Ambrus István

Erdős Gabriella

Horányi Márton

Őry Tamás

Magyarázat a compliance

jogszabályairól II.

Adó- és versenyjogi compliance

Szerkesztette

Ambrus István

Wolters Kluwer Hungary • Budapest, 2023

Kiadja a

Wolters Kluwer Hungary Kft.

Budapest, 2023

1117 Budapest, Budafoki út 187–189.

Telefon: +36 (1) 464-5656

Fax: +36 (1) 464-5657

E-mail: info-hu@wolterskluwer.com

www.wolterskluwer.com/hu-hu

Felelős vezető: Kézdi Katalin, a Wolters Kluwer Hungary Kft.ügyvezetője

Kiadásért felelős: dr. Krizsán Brigitta

A kiadványok szerkesztéséért felelős: dr. Krizsán Brigitta, dr. Lestyánszky Ádám

Felelős szerkesztő: dr. Klemencsics Andrea, dr. Lestyánszky Ádám, dr. Lopusny Eszter, dr. Szilvási Miklós

Műszaki szerkesztés: Wolters Kluwer Hungary Kft.

Grafikai tervezés: Wolters Kluwer Hungary Kft.

ISBN 978-963-594-195-7

Termékkód: NEB1053

Kiadványaink megvásárolhatóak a shop.wolterskluwer.hu webáruházban.

Minden jog fenntartva, beleértve a sokszorosítás és a mű bővített, illetve rövidített változatának kiadási jogát is.

A Kiadó írásbeli hozzájárulása nélkül sem a teljes mű, sem annak bármely része semmiféle formában (fotokópia, mikrofilm vagy más hordozó) nem sok szorosítható.

Szerzők:

dr. Ambrus István

Bevezetés

dr. Erdős Gabriella

I–IV. Fejezet

dr. Horányi Márton

V. Fejezet

dr. Őry Tamás

I–IV. Fejezet

Szerkesztette:

Ambrus István

Kézirat lezárva:

2023. április 24.

© dr. Ambrus István, dr. Erdős Gabriella, dr. Horányi Márton, dr. Őry Tamás, Budapest, 2023

© Wolters Kluwer Hungary Kft., Budapest, 2023

Rövidítések jegyzéke

1978-as Btk.

A Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény

2003-as Art.

2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről

Adatvédelmi irányelv

Az Európai Parlament és a Tanács 95/46/EK irányelve (1995. október 24.) a személyes adatok feldolgozása vonatkozásában az egyének védelméről és az ilyen adatok szabad áramlásáról

Adóigazgatási vhr.

465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet az adóigazgatási eljárás részletszabályairól

Adómegállapítási jogsegély irányelv

A Tanács 2011/16/EU irányelve (2011. február 15.) az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről

AFE

Automata Felügyeleti Egység

Air.

2017. évi CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról

Aktv.

2013. évi XXXVII. törvény az adó- és egyéb közterhekkel kapcsolatos nemzetközi közigazgatási együttműködés egyes szabályairól

Alaptörvény

Magyarország Alaptörvénye (2011. április 25.)

Alvállalkozási Iránymutatás

A Bizottság 1978. december 18-i közleménye az egyes alvállalkozási megállapodásoknak az EGK-Szerződés 85. cikkének (1) bekezdése szerint történő értékeléséről

Anya-leányvállalati irányelv

A Tanács 2011/96/EU irányelve (2011. november 30.) a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről

Arbitrációs Egyezmény

Egyezmény a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről

Art.

2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről

ATAD

A Tanács (EU) 2016/1164 irányelve (2016. július 12.) a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról

Avt.

2017. évi CLIII. törvény az adóhatóság által foganatosítandó végrehajtási eljárásokról

áfa

általános forgalmi adó

Áfa tv.

2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról

Ákr.

2016. évi CL. törvény az általános közigazgatási rendtartásról

Átalakulási irányelv

A Tanács 2009/133/EK irányelve (2009. október 19.) a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE-k vagy az SCE-k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről

Behajtási irányelv

A Tanács 2010/24/EU irányelve (2010. március 16.) az adókból, vámokból, illetékekből és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról

BEPS

Base Erosion and Profit Shifting – Adóalap-erózió és Nyereségáthelyezés (akcióterv)

Best Practice Guidelines

DG Competition Best Practices on the conduct of EC merger control proceedings (2004) – Az EK összefonódás-ellenőrzési eljárások lefolytatásának legjobb gyakorlatai (2004)

Best Practice Guidelines on Divestiture Commitments

DG Competition Best Practice Guidelines: The Commission’s Model Texts for Divestiture Commitments and the Trustee Mandate under the EC Merger Regulation (2013) – A legjobb gyakorlatra vonatkozó iránymutatások: A Bizottság mintaszövegei az elidegenítési kötelezettségvállalásokhoz és a vagyonkezelői megbízás az EK összefonódás-ellenőrzési rendelet alapján (2004)

Bécsi Konvenció

1987. évi 12. törvényerejű rendelet a szerződések jogáról szóló, Bécsben az 1969. évi május hó 23. napján kelt szerződés kihirdetéséről

Bírságközlemény

A Gazdasági Versenyhivatal elnökének és a Gazdasági Versenyhivatal Versenytanácsa elnökének 1/2021. közleménnyel módosított 1/2020. közleménye az antitröszt típusú jogsértésekre vonatkozó tilalmakba ütköző magatartások esetén a bírság összegének megállapításáról

Bírságszámítási Iránymutatás

A Bizottság 2006. szeptember 1-i közleménye – Iránymutatás az 1/2003/EK rendelet 23. cikke (2) bekezdésének a) pontja alapján kiszabott bírságok megállapításáról

Bizottság

Európai Bizottság

Biztosítási Csoportmentességi Rendelet

A Tanács 1534/91/EGK rendelete (1991. május 31.) a Szerződés 85. cikke (3) bekezdésének a biztosítási szektorbeli megállapodások, döntések és összehangolt magatartások egyes csoportjaira történő alkalmazásáról

Biztosítási Iránymutatás

A Bizottság 2010. március 30-i közleménye az Európai Unió működéséről szóló szerződés 101. cikke (3) bekezdésének a biztosítási ágazatbeli megállapodások, döntések és összehangolt magatartások egyes csoportjaira történő alkalmazásáról

Btk.

2012. évi C. törvény a Büntető Törvénykönyvről

CAA

Competent Authority Arrangements – illetékes hatóságokkal kötendő mintamegállapodás

CbCR törvény

2017. évi XCI. törvény az országonkénti jelentések cseréjéről szóló illetékes hatóságok közötti multilaterális Megállapodás kihirdetéséről

CMA

Competition and Markets Authority – brit versenyhatóság

CMR Egyezmény

1971. évi 3. törvényerejű rendelet a „Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerződésről” szóló, Genfben, az 1956. évi május hó 19. napján kelt Egyezmény kihirdetéséről

CRS

Common Reporting Standard – Az OECD közös jelentéstételi sztenderdje

CRS törvény

2015. évi CXC. törvény a pénzügyi számlákkal kapcsolatos információk automatikus cseréjéről szóló, illetékes hatóságok közötti többoldalú Megállapodás kihirdetéséről

Csoportmentességi rendelet

A Bizottság 651/2014/EU rendelete (2014. június 17.) a Szerződés 107. és 108. cikke alkalmazásában bizonyos támogatási kategóriáknak a belső piaccal összeegyeztethetővé nyilvánításáról

Cstv.

1991. évi XLIX. törvény a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról

Ctv.

2006. évi V. törvény a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról

DAC1

A Tanács 2011/16/EU irányelve (2011. február 15.) az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről

DAC2

A Tanács 2014/107/EU irányelve (2014. december 9.) a 2011/16/EU irányelvnek az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról

DAC3

A Tanács (EU) 2015/2376 irányelve (2015. december 8.) a 2011/16/EU irányelvnek az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról

DAC4

A Tanács (EU) 2016/881 irányelve (2016. május 25.) a 2011/16/EU irányelvnek az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról

DAC5

A Tanács (EU) 2016/2258 irányelve (2016. december 6.) a 2011/16/EU irányelvnek a pénzmosás elleni küzdelmet szolgáló információkhoz való adóhatósági hozzáférés tekintetében történő módosításáról

DAC6

A Tanács (EU) 2018/822 irányelve (2018. május 25.) a 2011/16/EU irányelvnek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatosan az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról

DAC7

A Tanács (EU) 2021/514 irányelve (2021. március 22.) az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről szóló 2011/16/EU irányelv módosításáról

DAC8

Az e-pénzre és a kriptoeszközökre vonatkozó adatcsere koncepciója

De Minimis Közlemény

A Bizottság 2014. augusztus 30-i közleménye az Európai Unió működéséről szóló szerződés 101. cikke (1) bekezdése szerint a versenyt érzékelhetően nem korlátozó, csekély jelentőségű (de minimis) megállapodásokról

De Minimis rendelet

A Bizottság 1407/2013/EU rendelete (2013. december 18.) az Európai Unió működéséről szóló szerződés 107. és 108. cikkének a csekély összegű támogatásokra való alkalmazásáról EGT-vonatkozású szöveg

DOJ

Deparment of Justice (Amerikai Egyesült Államok) – Szövetségi Igazságügyi Minisztérium

EGT

Európai Gazdasági Térség

Egyezségi Közlemény (GVH)

A Gazdasági Versenyhivatal elnökének és a Gazdasági Versenyhivatal Versenytanácsa elnökének 2/2018. és 1/2021. közleménnyel módosított 10/2017. közleménye az egyezségi eljárásról

Egyezségi Közlemény (EU)

A Bizottság 2008. július 2-i közleménye az 1/2003/EK tanácsi rendelet 7. és 23. cikke szerint kartellügyekben hozott határozatok elfogadása érdekében folytatott vitarendezési eljárások lefolytatásáról

Egyszerűsített Eljárásról szóló Közlemény

A Bizottság 2013. december 14-i közleménye a 139/2004/EK tanácsi rendelet szerinti egyes összefonódások kezelésére vonatkozó egyszerűsített eljárásról

EKB

Európai Központi Bank

EKAER

Elektronikus Közúti Áruforgalom Ellenőrző Rendszer

EKAER rendelet

13/2020. (XII. 23.) PM rendelet az Elektronikus Közúti Áruforgalom Ellenőrző Rendszer működéséről

EKR

Elektronikus Közbeszerzési rendszer

Eljárási Rendelet

A Tanács 2002. december 16-i 1/2003/EK rendelete a Szerződés 81. és 82. cikkében meghatározott versenyszabályok végrehajtásáról

Eljárásindítási Közlemény

A Gazdasági Versenyhivatal elnökének és a Gazdasági Versenyhivatal Versenytanácsa elnökének 2/2018. és 3/2020. közleménnyel módosított 7/2017. közleménye az összefonódás-bejelentési kötelezettség, az összefonódás vizsgálatára irányuló versenyfelügyeleti eljárás megindítása, valamint az eljárás teljes körűvé nyilvánítása esetén alkalmazandó „nem nyilvánvalóság” feltételéről

Engedékenységi Közlemény (GVH)

A Gazdasági Versenyhivatal elnökének és a Gazdasági Versenyhivatal Versenytanácsa elnökének 1/2021. közleménnyel módosított 14/2017. közleménye a Tpvt. 78/A. §-a szerinti engedékenységre vonatkozó szabályok alkalmazásáról

Engedékenységi Közlemény

(EU)

A Bizottsági 2006. december 8-i közleménye a kartellügyek esetében a bírságok alóli mentességről és a bírságok csökkentéséről

Erőfölény Iránymutatás

A Bizottság 2009. február 24-i közleménye – Iránymutatás az EK-Szerződés 82. cikkének az erőfölényben lévő vállalkozások versenykorlátozó visszaélő magatartására történő alkalmazásával kapcsolatos bizottsági jogérvényesítési prioritásokról

EU

Európai Unió

EUB

Európai Unió Bírósága

EU Fúziókontroll Rendelet

A Tanács 139/2004/EK rendelete (2004. január 20.) a vállalkozások közötti összefonódások ellenőrzéséről

EU Jogalkalmazási Közlemény

A Bizottság 2008. április 16-i közleménye a vállalkozások közötti összefonódások ellenőrzéséről szóló 139/2004/EK tanácsi rendelet szerinti egységes jogalkalmazásról

EU Vertikális Csoportmentességi Rendelet

A Bizottság 2022. május 10-i 2022/720/EU rendelete az Európai Unió működéséről szóló szerződés 101. cikke (3) bekezdésének vertikális megállapodások és összehangolt magatartások csoportjaira történő alkalmazásáról

EUMSZ

Az Európai Unió Működéséről szóló szerződés

EUROFISC

Tagállami adó- és vámigazgatási tisztviselők decentralizált hálózata potenciálisan csalárd vállalkozásokról és ügyletekről történő gyors és célzott információcsere céljára

EUSZ

Az Európai Unióról szóló szerződés

Eüsztv.

2015. évi CCXXII. törvény az elektronikus ügyintézés és a bizalmi szolgáltatások általános szabályairól

Evectv.

2009. évi CXV. törvény az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről

Feltételekről és Kötelezettségvállalásokról szóló Közlemény

A Gazdasági Versenyhivatal elnökének és a Gazdasági Versenyhivatal Versenytanácsa elnökének 2/2018. és 3/2020. közleménnyel módosított 8/2017. közleménye az összefonódás vizsgálatára irányuló eljárásban hozott nem megtiltó határozatokban feltételek, illetve kötelezettségek előírásáról

FFVJ

Teljes funkciójú közös vállalat

Fióktelep törvény

1997. évi CXXXII. törvény a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről

FTC

Federal Trade Commission (Amerikai Egyesült Államok) – Szövetségi Kereskedelmi Bizottság

Fttv.

2008. évi XLVII. törvény a fogyasztókkal szembeni tisztességtelen kereskedelmi gyakorlat tilalmáról

GDPR

Az Európai Parlament és a Tanács (EU) 2016/679 rendelete (2016. április 27.) a természetes személyeknek a személyes adatok kezelése tekintetében történő védelméről és az ilyen adatok szabad áramlásáról, valamint a 95/46/EK rendelet hatályon kívül helyezéséről (általános adatvédelmi rendelet)

Gépjármű Iránymutatás

A Bizottság 2010. május 28-i közleménye a gépjárművek értékesítésére és javítására, valamint a gépjármű-pótalkatrészek forgalmazására vonatkozó megállapodásokban szereplő vertikális korlátozásokról szóló kiegészítő iránymutatás

GVH

Gazdasági Versenyhivatal

GVH Jogalkalmazási közlemény

A Gazdasági Versenyhivatal elnökének és a Gazdasági Versenyhivatal Versenytanácsa elnökének 3/2021. közleménye az összefonódások vizsgálatára irányuló eljárással kapcsolatos egyes jogalkalmazási kérdésekről

héa

hozzáadottérték adó

Héa-együttműködési rendelet

A Tanács 904/2010/EU rendelete (2010. október 7.) a hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről

Héa-irányelv

A Tanács 2008/9/EK irányelve (2008. február 12.) a nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban, hanem egy másik tagállamban letelepedett adóalanyok részére a 2006/112/EK irányelvben előírt hozzáadottérték-adóvisszatérítés részletes szabályainak megállapításáról

Héa végrehajtási rendelet

A Tanács 282/2011/EU végrehajtási rendelete (2011. március 15.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról (átdolgozás)

Horizontális Iránymutatás

A Bizottság 2011. január 14-i közleménye – Iránymutatás az Európai Unió működéséről szóló szerződés 101. cikkének a horizontális együttműködési megállapodásokra való alkalmazhatóságáról

Horizontális Iránymutatás (fúziós)

A Bizottság 2004. február 5-i közleménye – Iránymutatás a vállalkozások közötti összefonódások ellenőrzéséről szóló tanácsi rendelet szerint a horizontális összefonódások értékeléséről

HR

Human Recources – emberi erőforrások

Htv.

1990. évi C. törvény a helyi adókról

Iratbetekintési Közlemény

A Bizottság 2005. december 22-i közleménye az EK Szerződés 81. és 82. cikke, az EGT-megállapodás 53., 54. és 57. cikke, valamint a 139/2004/EK tanácsi rendelet alapján folytatott eljárásokban a Bizottság aktájába való betekintés szabályairól

Itv.

1990. évi XCIII. törvény az illetékekről

Jat.

2010. évi CXXX. törvény a jogalkotásról

Jöt.

2016. évi LXVIII. törvény a jövedéki adóról

Jövedéki együttműködési rendelet

A Tanács 389/2012/EU rendelete (2012. május 2.) a jövedéki adók területén való közigazgatási együttműködésről és a 2073/2004/EK rendelet hatályon kívül helyezéséről

K+F Csoportmentességi Rendelet

A Bizottság 2010. december 14-i 1217/2010/EU rendelete az Európai Unió működéséről szóló szerződés 101. cikke (3) bekezdésének a kutatás-fejlesztési megállapodások egyes csoportjaira történő alkalmazásáról

Kamat-jogdíj irányelv

A Tanács 2003/49/EK irányelve (2003. június 3.) a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről

Kapcsolódó korlátozásokról szóló Közlemény

A Bizottság 2005. március 5-i közleménye az összefonódásokhoz közvetlenül kapcsolódó és azokhoz szükséges korlátozásokról

KAVIG

NAV Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága

Kártérítési irányelv

Az Európai Parlament és a Tanács 2014/104/EU irányelve (2014. november 26.) a tagállamok és az Európai Unió versenyjogi rendelkezéseinek megsértésén alapuló, nemzeti jog szerinti kártérítési keresetekre irányadó egyes szabályokról

Kbt.

2015. évi CXLIII. törvény a közbeszerzésekről

Kertv.

2005. évi CLXIV. törvény a kereskedelemről

KKV

kis- és középvállalkozás

Kötelezettségvállalási Közlemény

A Gazdasági Versenyhivatal elnökének és a Gazdasági Versenyhivatal Versenytanácsa elnökének 1/2021. közleménnyel módosított 1/2018. közleménye a Tpvt. 75. §-a szerinti kötelezettségvállalásról

Kp.

2017. évi I. törvény a közigazgatási perrendtartásról

KSH

Központi Statisztikai Hivatal

Ktv.

1992. évi XXIII. törvény a köztisztviselők jogállásáról

MAP

mutual agreement procedure – kölcsönös egyeztető eljárás

Megtakarítási irányelv

A Tanács 2003/48/EK irányelve (2003. június 3.) a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról

MLI

Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures – Adóegyezményekhez kapcsolódó intézkedések végrehajtásáról szóló Multilaterális Egyezmény

MNB

Magyar Nemzeti Bank

Mötv.

2011. évi CLXXXIX. törvény Magyarország helyi önkormányzatairól

Mt.

2012. évi I. törvény a munka törvénykönyvéről

NAV

Nemzeti Adó- és Vámhivatal

NAV tv.

2010. évi CXXII. törvény a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról

Nem-Horizontális Iránymutatás

A Bizottság 2008. október 18-i közleménye – Iránymutatás a nem horizontális összefonódásoknak a vállalkozások közötti összefonódások ellenőrzéséről szóló tanácsi rendelet alapján történő értékeléséről

NNI

Nemzeti Nyomozó Iroda

OECD

Organisation for Economic Co-operation and Development – Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet

OECD MC

OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, Paris – OECD jövedelemre és vagyonra vonatkozó modell adóegyezménye: Tömörített Verzió 2017, OECD, Párizs

OEP

Országos Egészségpénztár

OSS/IOSS rendszer

One Stop Shop/Import One Stop Shop egyablakos rendszer

Pénztárgép rendelet

48/2013. (XI. 15.) NGM rendelet a pénztárgépek műszaki követelményeiről, a nyugtakibocsátásra szolgáló pénztárgépek forgalmazásáról, használatáról és szervizeléséről, valamint a pénztárgéppel rögzített adatok adóhatóság felé történő szolgáltatásáról

Pp.

2016. évi CXXX. törvény a polgári perrendtartásról

Prenotifikációs Közlemény

A Gazdasági Versenyhivatal elnökének és a Gazdasági Versenyhivatal Versenytanácsa elnökének 9/2017. közleménye az összefonódások vizsgálatával foglalkozó eljárásokhoz kapcsolódó előzetes egyeztetésekről

Ptk.

2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről

Releváns Piac Meghatározásáról szóló Közlemény

A Bizottság 1997. december 9-i közleménye a közösségi versenyjog alkalmazásában az érintett piac meghatározásáról

Stabilitási törvény

2011. évi CXCIV. törvény Magyarország gazdasági stabilitásáról

Szakosítási Csoportmentességi Rendelet

A Bizottság 2010. december 14-i 1218/2010/EU rendelete az Európai Unió működéséről szóló szerződés 101. cikke (3) bekezdésének a szakosítási megállapodások egyes csoportjaira történő alkalmazásáról

szja

személyi jövedelemadó

Szja tv.

1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról

Szt.

2000. évi C. törvény a számvitelről

Tao tv.

1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról

Technológia Transzfer Iránymutatás

A Bizottság 2014. március 28-i közleménye – Iránymutatás az Európai Unió működéséről szóló szerződés 101. cikkének a technológiaátadási megállapodásokra történő alkalmazásáról

Technológiaátadási Csoportmentességi Rendelet

A Bizottság 2014. március 21-i 316/2014/EU rendelete az Európai Unió működéséről szóló szerződés 101. cikke (3) bekezdésének a technológiaátadási megállapodások csoportjaira történő alkalmazásáról

TESZOR

Központi Statisztikai Hivatal Termékek és Szolgáltatások Osztályozási Rendszere

TKKÉ Közlemény

A Bizottság 2004. április 27-i közleménye – Az EK 81. és EK 82. cikkben szereplő, a kereskedelemre gyakorolt hatás fogalmáról szóló iránymutatás

TP rendelet

32/2017. (X. 18.) NGM rendelet a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről

Tpvt.

1996. évi LVII. törvény a tisztességtelen piaci magatartás és a versenykorlátozás tilalmáról

USA

Amerikai Egyesült Államok

Újszerű Kérdésekre Vonatkozó Informális Iránymutatásról szóló Közlemény

A Bizottság 2004. április 27-i közleménye az EK-Szerződés 81. és 82. cikkével kapcsolatos, egyedi esetekben felmerülő újszerű kérdésekre vonatkozó informális iránymutatásról

Ügyáttételi Iránymutatás

A Bizottság 2021. március 31-i közleménye – Iránymutatás az összefonódás-ellenőrzési rendelet 22. cikkében egyes ügykategóriák vonatkozásában meghatározott ügyáttételi mechanizmus alkalmazásáról

Ügyáttételi Közlemény

A Bizottság 2005. március 5-i közlemény-tervezete az összefonódási ügyek áttételéről

Vertikális Iránymutatás

A Bizottság 2022. június 30-i Közleménye – Iránymutatás a vertikális korlátozásokról

Vitarendezési irányelv

A Tanács (EU) 2017/1852 irányelve (2017. október 10.) az európai uniós adóügyi vitarendezési mechanizmusokról

3/2010. (VII. 5.) VM rendelet

3/2010. (VII. 5.) VM rendelet az élelmiszer-előállítással és -forgalmazással kapcsolatos adatszolgáltatásról és nyomonkövethetőségrõl

Vnytv.

2007. évi CLII. törvény egyes vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettségekről

Bevezetés

A compliance – jogszabályi és etikai megfelelés – első hazai kommentárszerű feldolgozását célul kitűző vállalkozás, a „Magyarázat a compliance jogszabályairól” című könyvsorozat második kötetét tartja kezében az olvasó.

A könyvsorozat ötletét az – Ambrus István és Farkas Ádám szerzők hazánkban úttörő, ugyancsak a Wolters Kluwer gondozásában megjelent: „A compliance alapkérdései – az etikus vállalati működés elmélete és gyakorlata” című kötet 2019-es közzététele adta, amely révén nemcsak a vállalati gondolkodásban, hanem a magyarországi szakirodalomban is nyilvánvalóvá vált, hogy a compliance (megfelelőség) kérdésköre nemcsak, hogy gyökeret kell eresszen, hanem egyenesen irányadóvá kell válnia a 2020-as években, a magán- és a közszférában egyaránt. Természetszerű, hogy a compliance terjedését – ahogy annyi mindent – a 2020-tól kezdődő Covid–19-világjárvány hátráltatta, a vonatkozó európai uniós előírások ugyanakkor minden tagállamot az egyre inkább előremutató compliance-szemléletű rendelkezések meghonosítására sarkallták.

Az első kötetben az általános compliance szemlélet meghonosításával kapcsolatos kérdéseket állítottuk elsőként a középpontba. Ahogy kifejtettük, az akár különböző jogszabályokba, akár erkölcsi normákba ütköző magatartások napvilágra kerülése elsőrangú társadalmi érdek. Ezzel természetszerűleg ellentétes az ilyen cselekményt tanúsító egyén (vagy egyének csoportjának) érdeke, aki(k) a hátrányos jogkövetkezmények elkerülése végett jogsértő és/vagy erkölcsellenes magatartásuk titokban maradásában bíznak. Az említett cselekmények feltárásának módszere – lényegében bármely jogterületen – a korábbi évszázadokban kialakult, tradicionális paradigma alapján a jogsértésre történő állami reagálás volt. Így például bűncselekmény elkövetése esetén, a büntetőeljárás során beszerzett bizonyítékok alapján kerül(t) sor a büntetőjogi felelősség megállapítására és a büntetőjogi jogkövetkezmény (szankció) alkalmazására. De ugyanígy a múltbeli események rekonstruálása révén dönt a polgári jogi bíró a kártérítésről, vagy a közigazgatási ügyben eljáró hatóságok. Ezen klasszikusnak tekinthető törvényi és joggyakorlati megoldás ugyanakkor, különösen a 21. század technológiai újításaira figyelemmel alapjaiban látszik megváltozni. A múltbeli jogellenes magatartásra való utólagos állami reagálást egyre inkább felváltja a jövőbeli, potenciális jogsértések megelőzésére törekvő, proaktív megközelítés. Az angolszász területeken – de egyre inkább hazánkban is – az ilyen jellegű normákat a leginkább átfogó értelemben compliance (megfelelőségi) szabályoknak (is) nevezik. A compliance fogalma elsőre nehezen magyarázható és érthető a magyar (jogi) gondolkodás logikája mentén. Tükörfordításban a szó „megfelelést” jelent, pontosabban a különböző jogszabályoknak (jogi normáknak), valamint belső, a vállalat saját maga által – tulajdonosai, munkavállalói, szerződéses partnerei számára – felállított, részben szintén jogszabályokon, részben pedig erkölcsi-etikai alapokon nyugvó (pl. adott esetben etikai kódexekbe foglalt) normáknak való megfelelést jelenti. Újabban pedig a megfelelés, a szabályoknak betű szerint megfelelő („compliant”) működés már nem is elegendő az etikusnak nevezhető működéshez, annál több kell, mégpedig az, hogy egy adott vállalat szervezetét, annak minden szintjét szellemiségében is áthassa az ún. compliance-kultúra.

Természetesen elmondható, hogy amióta emberi társadalmak léteztek, a normákhoz igazodni kellett, azoknak meg kellett felelni. Így például a jogi személyek már a római jogban is ismertek voltak, és szabályok vonatkoztak rájuk, amelyeket be kellett tartaniuk működésük során. Az etikus vállalati működés fogalmának bizonyos építőkövei tehát már értelemszerűen megjelentek a nemzetközi és hazai történelemben, jogszabályokban. Ugyanakkor a mai értelemben vett compliance fogalma és eszközrendszere végső soron azért alakult ki, hogy az állam (államok csoportja) erőteljesebben védje az állampolgárait, állampolgárainak egy csoportját, a versenytárs vállalatokat, valamint saját magát az egyes vállalatok által elkövetett visszaélésektől. Ilyen szabályok alkotására természetesen számtalan szakmában sor kerülhet, de compliance szempontból kifejezetten „érzékeny” területként említhető például a pénzügyi/bankszektor és a gyógyszeripar, valamint egyre inkább – mint látni fogjuk – maga a közigazgatás is.

Az első kötetben, az általános compliance keretrendszer lefektetésén túl az állampolgárok életébe legerőteljesebb beavatkozást lehetővé tevő jogterületnek, a büntetőjognak a complinace-érzékeny kérdésköreire terjeszkedtünk ki szerzőtársainkkal, így bemutattuk a vállalati visszaélések körében például a költségvetési, a vagyon elleni, a korrupciós, valamint a más érdekeket sértő bűncselekményeket, azok proaktív megelőzésének mikéntjét. Kitértünk továbbá az ehhez szorosan kapcsolódó olyan kérdésekre, mint a compliance és a szabálysértési jog, valamint a Covid–19-világjárvány okozta „sokkhatás” jogi és compliance szempontból releváns kérdéseinek lecsapódására.

Ezen, második kötetben alapvetően két olyan igencsak speciális, szakjogi kérdéskör compliance-szemléletű bemutatására vállalkozunk, mint az adójogi és a versenyjogi compliance.

Reméljük, hogy a sorozat második kötete – amelyre objektív okokból többet kellett várni, mint ahogy annak közzétételét eredetileg terveztük – beváltja a hozzá fűzött reményeket, és a compliance-szel foglalkozó gyakorlati és elméleti szakembereknek ugyanúgy gyakran forgatott kötetévé válik, mint a compliance szakjogász/szakember LL.M. képzés elvégzésére vállalkozó – 2022 óta az Eötvös Loránd Tudományegyetemen is elérhető – hallgatók számára.

I. Fejezet

Compliance az adózás területén

Az adóztatási hatalom az állami szuverenitásból fakad, és mint ilyen, elméletileg korlátlan. A gyakorlatban természetesen az adókivetés jogát mind a célszerűség (pl. behajthatóság), mind pedig a közgazdasági törvények korlátozzák. A befektető a befektetéséből a befektetési kockázattal arányos nyereséget vár, amennyiben ez az arányosság nem áll fenn, akkor a vállalkozási tevékenység helyett olyan befektetési formák felé fordul, amelyek kisebb kockázattal eredményeznek ugyanakkora nettó, adózás utáni hozamot. A túladóztatás adómegtagadást, adókikerülést eredményezhet, vagy a feketegazdaság felé terelheti a vállalkozási tevékenységet. Az adókötelezettség nem megfelelő teljesítése szankciókat von maga után, függetlenül attól, hogy a nem-megfelelés szándékosság, gondatlanság, vagy téves jogértelmezés következménye. Az adóeljárás az, amely az anyagi adónormák realizálásának kereteit rendezi. Ugyanakkor a compliance (amelynek nyelvi jelentése megfelelés) szélesebb területet fog át, mint az adóeljárás, hiszen magában foglalja az önkéntes jogkövetést éppúgy, mint az adókötelezettség teljesítésének szabályait, az ellenőrzést, a szankciókat és az adóigazgatási eljárást.

1. Az adóztatás és az Alkotmány kapcsolata

Az adó fiskális típusú, egyoldalú normatív döntésen alapuló közjogi bevétel, a közkiadások finanszírozásának elsődleges forrása. Ezen szerepet maga az Alaptörvény [Magyarország Alaptörvénye (2011. április 25.)], az Alkotmány határozza meg. Az Alapvetés O) cikkében kerül kimondásra a közteherviselés elve, miszerint „Mindenki felelős önmagáért, képességei és lehetőségei szerint köteles az állami és közösségi feladatok ellátásához hozzájárulni.”. A közteherviselés célja tehát kettős: egyrészt az állam működését (közrend, közigazgatás, igazságszolgáltatás, oktatás, egészségügy, honvédelem stb.), másrészt a közösségi feladatok ellátását (kultúra, tudomány, egészségmegőrzés, nemzeti, nemzetiségi, vallási identitás stb.) biztosítja. Az adók elvonást jelentenek a magánszféra számára, hiszen az adófizetők, a magánszemélyek, vállalkozások, egyéb szervezetek stb. teremtik meg az adók megfizetésével a finanszírozási forrást. Az adóztatásnak (Alaptörvény XXX. cikk) figyelembe kell vennie a teherbíró képességet, a gazdasági aktivitást és a gyermeknevelés anyagi terheit. Az adók kötelező jellegűek, bevallásuk és megfizetésük nem függ az adóalanyok szándékától. Az adófizetők nem válnak jogosulttá semmilyen konkrét szolgáltatás igénybevételére az adó megfizetésével. Közvetve természetesen élvezik az adójukból fizetett közszolgáltatásokat, de ugyanolyan mértékben és feltételekkel, mint akik kevesebb, vagy semmilyen adót sem fizettek (Czoboly Gábor – Erdős Gabriella: Adózási és Adótervezési ismeretek. HVG-ORAC, Budapest, 2021, 16. o.).

1.1. Az adóztatási jog alkotmányos korlátai

Az Alaptörvény az adózás alkotmányosságát két szinten biztosítja, egyrészt „el kell ismerni a magántulajdont az alkotmányban, másrészt szükséges az adóztatási jog biztosítása, de egyben ezt be is kell határolni” (Simon István: Az alaptörvény hatása az adójogra, különös tekintettel a magánszemélyek adózásában bekövetkezett változásokra. MTA Working Papers, 2018/14. sz., 5. o.). Az adóztatás alkotmányossága az adóztatási jog jogosultjának és az adóztatási jogok terjedelmének meghatározásával valósul meg. Az Alaptörvény T) cikke szerint általánosan kötelező magatartási szabályt csak jogszabály állapíthat meg. Jogszabály a törvény, a kormányrendelet, a miniszterelnöki, miniszteri, önkormányzati rendelet és az önálló szabályozó szervek vezetőinek a rendeletei. Az adóztatási jog jogosultja alapelvi szinten az Országgyűlés, mivel az Alaptörvény [1. cikk (3) bek.] kimondja, hogy az alapvető jogokra és kötelezettségekre vonatkozó szabályokat törvény állapítja meg. Mivel a közteherviselés az Alaptörvényben lefektetett kötelezettség, ezért az ezzel kapcsolatos szabályokat is csak törvény állapíthatja meg. Az Alaptörvény 40. cikke ehhez még azt teszi hozzá, hogy a közteherviselés alapvető szabályait sarkalatos (kétharmados szavazati többséggel elfogadott) törvényben kell meghatározni. Ez természetesen a keretek, az alapelvek meghatározására vonatkozik, nem az egyes adónemekre. A közteherviselés részletes szabályait a Stabilitási törvény (2011. évi CXCIV. törvény, V. Fejezet) munkálja ki. Az adózás szót magát az Alaptörvény nem használja, és a közteherviselés fogalmát sem határozza meg közelebbről. A stabilitási törvény [2011. évi CXCIV. törvény 28. § (1) bek.] az adókat a fizetési kötelezettség gyűjtőfogalmában említi, mint adó, járulék, hozzájárulás, vagyonszerzési illeték, pótlék vagy más hasonló – az állam közvetlen ellenszolgáltatása nélküli – rendszeres vagy rendkívüli fizetési kötelezettség. Mi a továbbiakban az adó kifejezést a Stabilitási törvény szerinti fizetési kötelezettség szinonimájaként fogjuk használni. A meghatározás rávilágít az adók két lényegi tulajdonságára, a fizetési kötelezettség kényszer jellegére, illetve arra, hogy a fizetésért cserében nem jár ellenszolgáltatás. Fizetési kötelezettséget előírni, a fizetésre kötelezettek körét, a fizetési kötelezettség mértékét, a kedvezmények, mentességek körét és mértékét megállapítani kizárólag törvényben, vagy törvény felhatalmazása alapján önkormányzati rendeletben lehet [Stabilitási törvény 29. § (1) bek.].

Az Alaptörvény az önkormányzati rendeletalkotással történő adókivetés lehetőségére nem utal, és 2015 előtt nem is létezett olyan helyi adó, amelynek részletes szabályait ne a helyi adókról szóló törvény (Htv.) határozta volna meg. Formálisan a települési adóról is a helyi adótörvény rendelkezik, azonban a többi helyi adóval ellentétesen nem határozza meg az adó alapját, tárgyát. Összesen annyi megkötést tesz [Htv. 1/A. § (1) bek.], hogy csak olyan települési adót lehet bevezetni, amelyet más törvény nem tilt, amely adótárgyra más törvény adót nem vetett ki, és amelynek alanya vállalkozói minőségében nem lehet a vállalkozó. A helyi adókkal az adóztatás többszintűvé vált. Ez a felosztás az állam többszintű hatalom gyakorlásából fakad. A többszintű állam lényege az, hogy a különböző szinteken kialakított hatalomgyakorló szervek olyan döntési feladat- és hatáskörökkel rendelkezzenek, amelyet önállóan, saját felelősségre, és egymáshoz kapcsolódva, egymást kiegészítve és kontrollálva alkalmaznak (King, D.: Allocation of Taxing Powers. OECD Journal on Budgeting, 2007 March, 5. o.). A vertikális hatalommegosztásnak megfelelően mindegyik hatalomgyakorló szint kivethet adókat, hogy a hatalom gyakorlásához forrást szerezzen. Az Alaptörvény 32. cikke kifejezetten az önkormányzat jogává és kötelezettségévé teszi, hogy a helyi közügyek körében, a parlament által hozott törvényen alapuló rendeletben döntsön a helyi adók fajtájáról és mértékéről, amely a települési adó esetén erősen kiterjesztett értelmezéssel érthető csak bele az Alaptörvény adta felhatalmazási jogkörbe.

Az adóztatási jog törvény által történő gyakorlása alól a másik kivétel a vészhelyzet idején történő jogalkotás. Az Alaptörvény 53. cikk (2) bekezdése pontja megengedi, hogy a kormány vészhelyzetben rendeleteket alkosson, a sarkalatos törvényekben meghatározottak szerint egyes törvények alkalmazását felfüggessze, azoktól eltérjen, vagy egyéb rendkívüli intézkedéseket hozzon. Az ilyen jogalkotás azonban szigorúan átmeneti, tizenöt napos időszakra szól, amelyet a Kormány az országgyűlés felhatalmazása alapján meghosszabbíthat maximum a vészhelyzet végéig. A vészhelyzet megszűnésével a vészhelyzeti kormányrendeletek hatályukat vesztik. A vészhelyzeti jogalkotásra az adózás körében talán a kiskereskedelmi adó a legjobb példa. A kiskereskedelmi adó először vészhelyzeti intézkedésként, rendeleti úton [109/2020. (IV. 14.) Korm. rendelet] került bevezetésre, bár volt egy jogtörténeti előzménye, mivel a 2009-es gazdasági válság idején is létezett egy gyakorlatilag azonos tartalmú kiskereskedelmi adó (2010. évi XCIV. törvény). A 2020-as kiskereskedelmi adórendelet a jogalapját az Alaptörvény vészhelyzeti szabályaiból, illetve az országgyűlés felhatalmazásából [2020. évi XII. törvény 3. § (2) bek.] merítette, majd a Kormány a rendelet hatályát a vészhelyzet végéig meghosszabbította [40/2020. (III. 11.) Korm. rendelet], amely 2020. június 9-én következett be. Annak érdekében, hogy a kiskereskedelmi adó a vészhelyzet után is fennmaradjon, ugyanezen napon kihirdetésre került a kiskereskedelmi adó törvény (2020. évi XLV. törvény). A rendeletnek és a törvénynek gyakorlatilag azonos a tartalma, azonban a megfelelés területén a rendkívüli jogalkotási tevékenység számtalan problémát okozott és jogbizonytalanságot eredményezett. Gondot okozott például az adóelőleg megállapítása, az adófizetési időszak meghatározása, és a rendelet és a törvény által keletkeztetett bevallási kötelezettségek összehangolása. Mindazonáltal a fentiek jól demonstrálják a rendeleti adókivetés kivételességét és átmeneti jellegét, illetve azt, hogy amennyiben a vészhelyzet ideje alatt hozott adójogszabály hatályát a kormány hosszabb távon is fenn kívánja tartani, azt közvetlen formában nem tudja megtenni, csak a parlament által hozott új, a korábbi rendelettel azonos tartalmú törvényen keresztül, mivel a törvényalkotás jogosultja a vészhelyzet megszűntével ismét a parlament lesz, és a vészhelyzeti jogalkotás minden eleme kikerül a jogrendszerből.

1.2. Az adózói megfelelést befolyásoló jogalkotási elvek

Az adótörvényekkel kapcsolatos jogalkotási elveket két törvény, a Stabilitási törvény közteherviselési fejezete, illetve általánosságban a jogalkotási törvény (2010. évi CXXX. törvény – Jat.) tartalmazza.

Az első követelménycsoport az alkotmányosságot célozza, a jogszabálynak mind tartalmában, mind formailag összhangban kell lennie az Alaptörvény elveivel, és illeszkednie kell a jogrendszerbe. Azt azonban, hogy az adótörvény megvalósítja-e a követelményt, jelenleg nem lehet jogszerűen vizsgálni, mivel az Alaptörvény rendelkezése [Alaptörvény 37. cikk (4) bek.] szerint „mindaddig, amíg az államadósság a teljes hazai össztermék felét meghaladja, az Alkotmánybíróság […] a központi adónemekről, az illetékekről és járulékokról, a vámokról, valamint a helyi adók központi feltételeiről szóló törvények Alaptörvénnyel való összhangját kizárólag az élethez és az emberi méltósághoz való joggal, a személyes adatok védelméhez való joggal, a gondolat, a lelkiismeret és a vallás szabadságához való joggal vagy a magyar állampolgársághoz kapcsolódó jogokkal összefüggésben vizsgálhatja felül, és ezek sérelme miatt semmisítheti meg. Az Alkotmánybíróság az e tárgykörbe tartozó törvényeket is korlátozás nélkül jogosult megsemmisíteni, ha a törvény megalkotására és kihirdetésére vonatkozó, az Alaptörvényben foglalt eljárási követelmények nem teljesültek”. Az Alaptörvény ezen kitétele rengeteg értelmezési bizonytalanságot foglal magában, nem határozza meg sem az államadósság fogalmát, sem azt a módszertant, amely alapján az 50%-ot számolni kell. Az Alkotmánybíróság az Alaptörvényben meghatározott jogkörök közül [Alaptörvény 24. cikk (2) bek.] jelenleg három területen vizsgálhatja az adótörvények alkotmányosságát: az egyik az előzetes normakontroll az elfogadott, de ki nem hirdetett törvények vonatkozásában, az Alkotmánybíróság által gyakorolt egyéb hatáskörök tekintetében, illetve a nemzetközi szerződésbe ütközés vizsgálatakor (Kecső Gábor: A pénzügyi tárgyú törvények alkotmányossági felülvizsgálatának korlátai. Jogtudományi Közlöny, 75. évf., 2020/10. sz., 472. o.). Ez utóbbi történt például az ún. reklámadó-törvény (2014. évi XXII. törvény) esetén is, amely adókötelezettséget írt elő a Magyarországon letelepedett formában gazdasági tevékenységet nem végző reklámközzétevő számára is, amely kötelezettség elmulasztása esetén a külföldi céget maximum tízmilliárd forint mulasztási bírság sújtotta. Az Alkotmánybíróság azt a kérdést vizsgálta [31/2017. (XII. 6.) AB határozat], hogy a konkrét ügyben az ír belföldi illetőségű vállalkozást terhelő mulasztási bírság megvalósít-e az ír–magyar adóegyezmény értelmében nemzetiségi alapon történő megkülönböztetést. Az Alkotmánybíróság ugyan formai okokra hivatkozva a nemzetközi szerződésbe ütközés miatti jogszabályi hely megsemmisítési kérelmet elutasította, de az EUB (Európai Unió Bírósága C-482/18., Google Ireland kontra Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága ügyben 2020. március 3-án hozott ítélete, ECLI:EU:C:2020:141) a nemzetiségi alapon történő hátrányos megkülönböztetést megalapozottnak találta, és ez alapján a törvény vonatkozó paragrafusa módosításra került.

A központi adónemek vizsgálatának korlátját az Alkotmánybíróság megszigorítóan értelmezi, „ez a megközelítés áll ugyanis összhangban az Alkotmánybíróság alkotmány védelmi funkciójával” [34/2019. (XI. 29.) AB határozat 36. pont]. Ez azt jelenti, hogy kizárólag az Alaptörvényben felsorolt normák tartoznak a korlátozás alá, viszont a korlátozás kiterjed az adótörvényekhez kapcsolódó végrehajtási rendeletekre és hasonló alacsonyabb szintű jogszabályokra is, feltéve, hogy a törvény csak azzal együtt értelmezhető. Az egyik határozat indokolása ezt a következőképpen fogalmazza meg: „az adójogi normák közül az esik a hatásköri korlátozás alá, amely tartalmilag, azaz anyagi jogi értelemben hozzátartozik valamelyik adónem törvényi tényállásához függetlenül attól, hogy melyik jogforrásban található” [3223/2018. (VI. 2.) AB határozat 16. pont]. Megszigorító az értelmezés abban a tekintetben is, hogy kizárólag magára az adótörvényre vonatkozik, az adótörvény értelmezésére, az azzal kapcsolatos jogegységi döntés alkotmányossági felülvizsgálatára nem [2/2016. (II. 8.) AB határozat 25. pont].

A jogalkotási törvényben a jogszabállyal szemben megfogalmazott második követelmény csoport a tartalmi és szakmai követelményekkel foglalkozik. A jogszabálynak a címzettek számára egyértelműen értelmezhető szabályozási tartalommal kell rendelkeznie [Jat. 2. § (1) bek.], és meg kell felelnie a kodifikáció szabályainak [61/2009. (XII. 14.) IRM rendelet]. Az Alkotmánybíróság az adó fogalmi meghatározásának a hiányát például nem tekintette a normavilágossági követelmény megsértésének (Halász Zsolt: Néhány gondolat a teljesítőképesség alapú adózásról és az irányítás alapú adókról. Iustum Aequum Salutare, XV. 2019/3. sz., 48. o.). A normavilágosság követelményének az érvényesítése során a Kúria szerint figyelembe kell venni, hogy „az indítványozó által jelölt nem megfelelően értelmezhető normatartalom kihat-e és miként hat ki a normaalkalmazásra, jogbizonytalanságot okoz-e a jogértelmezés során” (Köf.5.040/2014/4.). Ugyanitt a Kúria összefoglalja az Alkotmánybíróság vonatkozó joggyakorlatát is a következőképpen: „sérti a jogbiztonságot az, hogy az adott jogszabályszöveg tartalmát semmiféle értelmezési módszerrel nem lehet feltárni [pl. 44/1997. (II. 19.) AB határozat], vagy az, ha a jogszabály alkalmazását tekintve olyan másik jogszabályra utal, amelynek tartalma nem illeszthető be szabályai közé [21/2001. (VI. 21.) AB határozat]. Ugyanakkor az azonos szintű jogszabályok közötti, értelmezési nehézséget okozó normakollízió nem feltétlenül vezet a norma megsemmisítéséhez [35/1991. (VI. 20.) AB határozat].

Az adójogszabályok szempontjából kiemelkedő fontosságú a visszaható hatály tilalma [Jat. 2. § (2) bek.]. Egy jogszabály a kihirdetéssel válik érvényessé. A kihirdetés a jogbiztonság lényeges eleme, csak akkor lehet elvárni az önkéntes jogkövetést, ha az adózónak volt lehetősége a jog megismerésére és megértésére. A jogszabály érvényessége nem jelenti automatikusan a jogszabály alkalmazhatóságát, a hatálybalépés időpontja lehet a kihirdetés napja, vagy annál későbbi időpont (Jat. 7. §), amely az adott jogszabályban meg van határozva. A jogszabály különböző paragrafusaira különböző hatálybalépési időpont is megállapítható. A jogszabály a hatálybalépését megelőző időre nem állapíthat meg vagy tehet terhesebbé kötelezettséget, illetve nem vonhat el vagy korlátozhat jogot. Az általános szabályt a Stabilitási törvény (Stabilitási törvény 31. §) az adótörvényekkel kapcsolatban olyan módon konkretizálja, hogy a hatálybalépést megelőző időszakra vonatkozóan nem növelhető a fizetési kötelezettség, nem bővíthető a fizetésre kötelezettek köre, és nem lehet kedvezményeket korlátozni vagy megszüntetni. A törvény visszaható hatálynak tekinti azt is, ha az adózók bizonyos köre pozitív megkülönböztetésben részesül, vagyis visszamenőleg olyan kedvezményeket kap, amelyek a fizetési kötelezettséget csökkentik. Ilyen rendelkezés azonban lehetséges, ha az az adóalanyok teljes körét érinti.

A jogszabálynak az adózó számára megfelelő felkészülési időt kell biztosítania, amennyiben az a fizetési kötelezettséget bármilyen módon terhessé teszi. A Stabilitási törvény a felkészülési idő hosszát 30 napban állapítja meg (Stabilitási törvény 31. §). A szabály abszolút időintervallumot ad meg, nem veszi figyelembe a változás nagyságrendjét, kiterjedését, és nem vonatkozik a jogszabályhoz kapcsolódó végrehajtási szabályokra sem. Így előfordulhat az, hogy az adókötelezettséget meghatározó jogszabály hatályossá válik, de még nem érhető el például az adóbevallási nyomtatvány, amely alapján a vállalkozás a nyilvántartási kötelezettségét megszervezhetné (ez történt például a népegészségügyi termékadó esetén). Az év végén megjelenő jogszabályok esetén az is gondot okozhat, hogy a vállalkozás kötelező szabadságkiadás mellett az év utolsó hetében nem tevékenykedik, illetve a jogszabályi változás más adókötelezettségekkel (pl. zárás, éves beszámoló készítése) torlódhat. A törvény a jogalkotónak különleges jogrend (pl. vészhelyzet) idején nagyobb szabadságot biztosít, ebben az esetben a felkészülési idő általános szabályától el lehet térni [például az extraprofit adókról szóló 197/2022. (VI. 4.) Korm. rendelet 28. §-a kifejezetten kimondja, hogy a Stabilitási törvénynek a felkészülési időszakra vonatkozó paragrafusát nem kell alkalmazni], „a körülmények okozta következmények enyhítéséhez szükséges mértékben”. A szükséges mértéket a jogszabály a jogalkotóra bízza. Hasonlóan el lehet térni az általános szabálytól a gazdaság tartós és jelentős visszaesése esetén, a nemzetgazdasági egyensúly helyreállításához szükséges mértékben. Ezek a kivételes szabályok az adózó jogkövetésének nem kedveznek, különösen mivel olyan helyzetben teremtenek jogbizonytalanságot, amikor a gazdasági bizonytalanság is jelentősen megnövekedett. A jogszabály által beszedett adónak olyannak kell lennie, hogy a behajtással kapcsolatos költségek ne legyenek aránytalanul magasak, vagyis az adó megfeleljen az Adam Smith-i arányosság elvnek (Smith, Adam: A nemzetek gazdagsága, 1776). Az adózók adminisztratív terheire vonatkozóan nincs hasonló megkötés.

1.3. A különadók alkotmányos alapja

Az arányos közteherviselés elvét az Alaptörvény XXX. cikke fogalmazza meg, amely szerint „teherbíró képességének, illetve a gazdaságban való részvételének megfelelően mindenki hozzájárul a közös szükségletek fedezéséhez. A közös szükségletek fedezéséhez való hozzájárulás mértékét a gyermeket nevelők esetében a gyermeknevelés kiadásainak figyelembevételével kell megállapítani.” Az Alaptörvény a teherbíró képesség fogalmát nem határozza meg, azonban a szakirodalom alapvetően két megközelítést használ. Az első a horizontális igazságosság elve, amely szerint az azonos jövedelmi, vagyoni pozícióban lévőket azonosan kell adóztatni. A második a létminimum adómentességének az elve, vagyis az adóalany terhelését önmagához viszonyító mérce. A teherbíró képesség elve „egy speciális az adózásra vonatkozó materiális jogegyenlőségi tétel, amelynek tartalmát az egyenlő áldozaton alapuló arányos adózás jelenti” (Simon István: Az Alaptörvény hatása az adójogra, különös tekintettel a magánszemélyek adózásában bekövetkezett változásokra. MTA Working Papers, 2018/14. sz., 13. o.). A Stabilitási törvény ezt olyan módon képezi le, hogy mind a személyi jövedelemadó (36. §), mind a társasági adó (38. §) esetén előírja az adó jövedelemmel/adóalappal azonos arányban történő megállapítását, vagyis kizárja a progresszív adóskála alkalmazását. Hatalmas elméleti irodalma van annak, hogy milyen adóztatási mód áll közelebb az adóztatás igazságosságához, és az egyenlő közteherviselés elvéhez, de ennek tárgyalása kívül esik a jelen könyv keretein, mivel nem érinti a jognak való megfelelés kérdését. A teherbíró képesség szerinti hozzájárulással nincs összhangban az adókikerülés, a nem rendeltetésszerű joggyakorlás, az arányos közteherviselés elve képezi az adókikerülés ellenes intézkedések általános alkotmányos hátterét.

Az Alaptörvény a teherbíró képesség mellett egy új fogalmat, a gazdaságban való részvételnek megfelelő közteherviselés fogalmát is bevezette, ezzel megteremtve a gazdasági ágazatok közötti eltérő adóztatás alkotmányos alapjait, a különadók lehetőségét. Az adott ágazatra a különadó kivetésének alkotmányos indoka az lehet, hogy a gazdaságban elfoglalt helyzete folytán nagyobb mértékben képes hozzájárulni a közkiadásokhoz, és emiatt nagyobb is a felelőssége a közkiadási források megteremtésében. Felmerülhet még a horizontális igazságosság kérdése, mivel a különadó két különböző ágazatba tartozó, de azonos jövedelmezőségű vállalkozás terheit eltérővé teszi.

Az adóztatás szempontjából nagy jelentőségű volt az Alkotmánybíróság hitelintézeti különadóval kapcsolatos döntése [66/2006. (XI. 29.) AB határozat], amely elvi jelleggel is összefoglalja az állam adóztatási jogának korlátait és lehetőségeit. A jogviszonyok társadalmi méretű megváltoztatása csak alkotmányos keretek között történhet. Az alkotmány nem tiltja az adóteher növelését, feltéve, hogy az nem visszaható hatályú és megfelelő felkészülési idő áll az adózó rendelkezésére, illetve figyelembe kell venni a jogos elvárások elvét (például a határozott időre adott adókedvezményt nem lehet annak lejárta előtt elvenni). Nem alkotmányos követelmény, hogy csak a nyereséget lehessen adóztatni, nincs olyan szabály, amely az árbevétel adóztatását tiltaná (ezt a helyi iparűzési adó alkotmányosságának a vizsgálata során állapította meg az Alkotmánybíróság). Alkotmányellenessé csak az a szabály nyilvánítható, amely értelmezhetetlen voltánál fogva teremt jogbizonytalanságot, mert hatását tekintve nem kiszámítható és címzettjei számára előre nem látható, az a tény azonban, hogy egy szabály értelmezésre szorul, még nem jelent alkotmányellenességet. A jogi szabályozás megváltozása nem alkotmányossági kérdés, viszont alkotmányellenességhez vezet, ha adott szabályozási koncepción belül valamely csoportra, alkotmányos indok nélkül, eltérő szabályozás vonatkozik. A diszkrimináció tilalma nem jelenti azt, hogy minden társadalmi egyenlőtlenséget célzó megkülönböztetés tilos. Nem minősül megengedhetetlen megkülönböztetésnek, ha a jogi szabályozás egymástól eltérő jogalanyi körre vonatkozóan állapít meg eltérő rendelkezéseket, alkotmányellenes megkülönböztetés csak összehasonlítható jogosultak és kötelezettek között vethető fel. A fentiek alapján az ágazati alapon bevezetett, árbevétel-alapú adók ezen jellemzői nem vetnek fel alkotmányossági aggályt.

Ugyanakkor, ha megvizsgáljuk a különadókat, megállapítható, hogy azoknak a túlnyomó többsége az árbevételre kivetett forgalmi típusú adó, vagyis nem függ a vállalkozás jövedelmezőségétől. A teherbíró képesség határát magánszemély esetén a létminimum határozza meg. Vállalkozás esetén ugyanezt a szerepet a befektetés hozama, a profit tölti be. A létminimumot akár úgy is le lehet fordítani a vállalkozások esetére, mint az a minimum hozam, amely alatt a befektetőnek már nem érdemes az adott befektetést megvalósítania, illetve azt tovább működtetnie. Ebben az értelmezésben a különadó de facto megvalósíthat a vállalkozás teherbíró képességét meghaladó adóztatást. Ráadásul a vállalkozás időhorizontját is figyelembe kellene venni, mivel a minimum profitot nem biztosító befektetés először a költségek, az állagmegóvó, és technológiát megújító beruházások visszafogásával próbálja meg az adózás után megmaradó profit szintjét emelni, ezzel azonban a jövőbeni jövedelemtermelési, és így a jövőbeni adófizetési képessége romlik. Mivel a forgalmi típusú, de nem a hozzáadott értéket adóztató adók nem tartoznak sem az adóegyezmények hatálya alá, sem az uniós jogharmonizáció körébe, így az adóterhet nemzetközi ügyletek esetén kettős adózás is növelheti.

1.4. A hazai és a nemzetközi jog alkotmányos viszonya

A magyar állam szuverenitását, a jogállamiság elvét az Alaptörvény B) cikke mondja ki, a Q) cikk pedig az alapvetés részévé teszi a nemzetközi és a magyar jog összhangjának biztosítását, méghozzá a nemzetközi jog elsődlegessége mellett. Magyarország elismeri a nemzetközi jog általánosan elismert szabályait, a nemzetközi jog más forrásai pedig magyar jogszabályban való kihirdetésükkel kerülnek átvételre. Az Európai Unió joganyagával kapcsolatosan az alapvetés E) cikke határoz meg elveket, amely szerint „Magyarország az Európai Unióban tagállamként való részvétele érdekében nemzetközi szerződés alapján – az alapító szerződésekből fakadó jogok gyakorlásához és kötelezettségek teljesítéséhez szükséges mértékig – az Alaptörvényből eredő egyes hatásköreit a többi tagállammal közösen, az Európai Unió intézményei útján gyakorolhatja”. Az alkotmányos alapvetés értelmezéséről az Alkotmánybíráság számos esetben döntött.1

A jogalkotásról szóló törvény értelmében [Jat. 1. § (2) bek.] az általános szabályok vonatkoznak a nemzetközi szerződést kihirdető jogszabályokra is, a külön törvényben (2005. évi L. törvény) szabályozott eltérésekkel, az alapvető jogelvek szerint a hazai jogszabályoknak pedig meg kell felelniük a nemzetközi jogból és az európai uniós jogból eredő kötelezettségeknek [Jat. 2. § (4) bek. c) pont]. A kihirdető törvényekre is vonatkoznak az előzetes és utólagos normakontroll szabályai, ennek keretében azok Alaptörvénnyel való összhangja is vizsgálható. A nemzeti és nemzetközi jog alkotmányos viszonyát az Alkotmánybíróság jogosult vizsgálni. Ha az Alkotmánybíróság olyan jogszabály nemzetközi szerződésbe ütközését állapítja meg, amely a nemzetközi szerződést kihirdető jogszabállyal az Alaptörvény alapján nem lehet ellentétes, a nemzetközi szerződéssel ellentétes jogszabályt teljesen vagy részben megsemmisíti, ha pedig a nemzetközi szerződést kihirdető jogszabály az Alaptörvény alapján nem lehet ellentétes, az ellentét feloldása érdekében felhívja a Kormányt, illetve a jogalkotót, hogy tegye meg az ellentét feloldása érdekében szükséges intézkedéseket (2011. évi CLI. törvény 42. §). Ezek a következmények azonban csak a jogszabállyal kihirdetett nemzetközi szerződésekre vonatkoznak, amelyek nem ilyenek, tehát a nemzetközi szerződés csak közzétételre került, de nem vált a hazai jog részévé, azokra nem lehet minden kétséget kizáróan kimondani az Alkotmánybíróság jogkörét. A nemzetközi szerződések esetén érdekes kérdés a jogszabályi hierarchia és a nemzetközi jog viszonya, hiszen volt időszak, amikor az adóegyezmények kormányrendelet vagy törvényerejű rendelet formájában kerültek kihirdetésre. Ilyen esetben a nemzetközi jogi norma elsődlegességét a hazai törvényben szabályozott jogi normával szemben általában maga az anyagi jogi norma garantálja. A jogi kötőerővel nem rendelkező nemzetközi ajánlások, modellek és azok magyarázatai nem kötelező elemei a hazai jognak, csak a szerződés értelmezését segítő eszközként foghatók fel.

II. Fejezet

Az adójogi jogkövető magatartás és az adóeljárás rendszere

1. Bevezetés

A jogkövetés általános meghatározásában egyetérthetünk Sajó Andrással, aki szerint a jogkövetés olyan társadalmi állapotot jelent, melynek kialakításában a jognak is szerepe van (Sajó András: Jogkövetés és társadalmi magatartás. Akadémiai Kiadó, Budapest, 1980, 79. o. Idézi: Szilovics Csaba: Csalás és jogkövetés az adójogban. Gondolat, Budapest, 2003, 11. o.). Ez a megállapítás fokozottan igaz a mai modern társadalmakban, ahol központi szerep tulajdonítható a jogi normának, így az adójogi normának is. A jogkövetést ebben az értelemben már jogszabálykövető magatartásnak is nevezhetjük, amely elnevezéssel kiemeljük a jogot, illetve az adójogot a jogkövetés általános politikai, erkölcsi, gazdasági, szociológiai tényezői közül, és elsődleges tényezővé tesszük. Az adójogi jogkövető magatartás jellemzőinek bemutatását az adózói kötelezettségek és jogok gyakorlati érvényesülési területét, az adóeljárást szabályozó magyar törvényi rendelkezések alapján végezzük el. Ez a jogszabályi háttér a következő törvényeket jelenti: az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Art.), az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Air.), valamint az adóhatóság által foganatosítandó végrehajtási eljárásokról szóló 2017. évi CLIII. törvény (Avt.).

Az adójogi, és ezen belül az adóeljárási norma meghatározott társadalmi cél érdekében hoz létre viszonyokat. Ez a társadalmi cél a közfeladatok finanszírozásának hátterét biztosító pénzügyi források mozgásának meghatározása. Földes Gábor szerint az adójogi norma közvetlenül megfogalmazott rendelkezésével egyenértékű, párhuzamos célként fogalmazható meg a magatartás orientálása, meghatározott irányú cselekvésre ösztönzése vagy korlátozása (Földes Gábor: Az adójog határai. Kandidátusi értekezés, kézirat. Budapest, 1988, 155. o. Idézi Szilovics Csaba: Csalás és jogkövetés az adójogban. Gondolat, Budapest, 2003, 123.o.).

Az adóeljárás az anyagi jogi adózási normák megvalósulásának kereteit határozza meg. Az adóeljárást szabályozó hatályos magyar jogszabályok az adózóra nézve kötelezettségeket és jogosultságokat határoznak meg. A kötelezettségek az állami hatósági eszközökkel való kikényszeríthetőség lehetősége miatt túlsúlyban vannak, ugyanakkor az adózói jogok érvényesíthetősége az adóeljárás minden szakaszában törvényes követelmény.

2. Adójogi jogkövető magatartás és az adóeljárási alapelvek

Az adókötelezettségek teljesítésének és az adózói adójogi jogkövető magatartás gyakorlásának kereteit az adózás eljárási alapelvei határozzák meg. Ezen alapelvek többségét az adóeljárást szabályozó Air. és az Art. tartalmazza, de egyes alapelvek csak a polgári jog, az alkotmányjog vagy egyéb jogterületek általános szabályaiból vezethetők le.

2.1. A törvényesség (legalitás) elve

Az Air. 1. §-a alapján az adózó, az eljárás egyéb résztvevője és az adóhatóság az Air.-nak és más jogszabályoknak megfelelően gyakorolhatja jogait és teljesíti kötelezettségeit. Ezen alapelv megfogalmazásából következik, hogy az adószabályoknak pontosan meghatározottaknak kell lenniük, másként sem az adóhatóság nem tud normaszerűen eljárni (és így a normához kötöttséget teljesíteni), sem az adózó és egyéb résztvevő (pl. tanú) nem tudja az adójogi jogkövető magatartást gyakorolni. A pontatlanul megfogalmazott normaszöveg tehát akadálya lehet mind az adójogi norma adóhatóság általi, mind az adójogi jogkövető magatartás adózói oldalról történő érvényesítésének. Ez az alapelv az adózás jogi szabályozásának egészét átható, azt meghatározó alapelvnek tekinthető.

2.2. A rendeltetésszerű vagy célhoz kötött joggyakorlás követelménye (a joggal való visszaélés tilalma)

Az Art. 1. §-a rögzíti ezt az alapelvet, amely a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét, valamint a § második mondatában annak negatív meghatározását is tartalmazza. A negatív meghatározás szerint nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak, ha a felek olyan szerződést kötnek, vagy más jogügyletet folytatnak, melynek célja az adótörvényben vagy önkormányzati rendeletben meghatározott rendelkezések megkerülése. A rendeltetésszerű joggyakorlás adójogi elve a gyakorlatban azonosnak tekinthető a polgári jogból ismert, ám ma már általános jogelvként alkalmazott joggal való visszaélés tilalmával. A két jogágban alkalmazott alapelv ugyanakkor szükségszerűen különbözik, hiszen az adójogi norma alkalmazása során jellemzően nem a szerződéses felek közötti konfliktusokat kell feloldani. Az adójogi norma ugyan a szerződéses kapcsolatokra épül, de alapvetően a szerződő felek (vagyis az adózók) és az államháztartás (vagyis az adóhatóság) közötti viszonyok rendezésére szolgál.

Az adójogi normának megfelelő magatartástól való eltérés, vagyis a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének sérelmét eredményezi, ha a felek egymás közötti megállapodása az államháztartási érdek, illetve az ezt az érdeket érvényesíteni szándékozó adóhatóság sérelmére történik. A törvény negatív meghatározása ezt a magatartást nevesíti, hiszen az adójogi norma rendelkezéseinek megkerülése nyilvánvalóan sérti a célhoz kötött joggyakorlás alapelvét. Ebben az esetben az adómegállapításra a következő alpontban rögzítettek szerint kerül sor.

Ez az alapelv az abban vázolt magatartás előírásával adózói kötelezettséget rendez.

2.3. Becslés alkalmazásának lehetősége nem célzott joggyakorlás esetén

A becslés alkalmazásának lehetőségét nem rendeltetésszerű joggyakorlás – valamint a lentebb említett, nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem adóztatása – esetén az Art. ugyan az alapelvek között az I. fejezetben tárgyalja (5. §), azonban az nem tekinthető klasszikus adózási alapelvnek. Inkább a 2.1.2. pontban tárgyalt alapelv adózói megsértése esetén alapelvszerűen alkalmazott sajátos adómegállapítási módszerről van szó. Az Art. e rendelkezése szerint ugyanis a fenti két esetben az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel, ha az adó alapja így nem állapítható meg, akkor becsléssel állapítja meg. A törvény és annak rendelkezése alapján az adóhatóság határozata ebben az esetben úgy módosítja a felek szerződéses kapcsolatának adójogi joghatásait, hogy az annak alapjául szolgáló polgári jogi jogviszonyt érintetlenül hagyja.

2.4. A szakszerű és hatékony eljárás elve

Az Air. 2. §-a rögzíti, hogy az adóhatóság a szakszerűség, a hatékonyság és a költségtakarékosság érdekében úgy szervezi meg a tevékenységét, hogy az eljárás – a tényállás tisztázására vonatkozó követelmények sérelme nélkül – a lehető leggyorsabban lezárható legyen, és az adózónak, az eljárás egyéb résztvevőjének és az adóhatóságnak a legkevesebb költséget okozza. Ennek az eljáró adóhatóság magatartását szabályozó alapelvnek a jogalkalmazási gyakorlatban való érvényesítése során az adóhatóság ugyanakkor nem lépheti át a törvényesség határait.

2.5. A megkülönböztetés és részrehajlás tilalma

Az Air. 3. §-a szerint az adóhatóság minden ügyben jóhiszeműen, megkülönböztetés nélkül, a jogszabályoknak megfelelően köteles eljárni és intézkedni. Ez az alapelv szintén az eljáró adóhatóság magatartását szabályozza, és az adózás alaptörvényben rögzített alkotmányos alapelvének, a törvény előtti egyenlőségnek – lásd az Alaptörvény XV. cikkét –, vagyis a diszkrimináció tilalmának az eljárásjogi rendelkezéseit érinti. A jogegyenlőség követelménye mind a pozitív, mind a negatív megkülönböztetést tilalmazza. Ugyanakkor az adóügyi méltányosság törvényi szabályozás alapján történő gyakorlása megengedett, sőt adópolitikai elvként is alkalmazható (pl. a természetes személy adózó személyi, családi körülményeinek figyelembevétele meghatározott adókedvezmények igénybevételéhez). Az adóhatóság jóhiszemű eljárása ebben az esetben az adózó lentebb ismertetett jóhiszemű eljárásának az ellentételeként jelentkezik. A hátrányos megkülönböztetés tilalma természetesen az állampolgárság szerinti megkülönböztetés tilalmát is jelenti azzal, hogy ettől nemzetközi szerződés alapján el lehet térni, sőt nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem kapcsán ez az eltérés alapelvi szinten is jelentkezik.

2.6. Az egyedi elbírálás elve

Az egyedi elbírálás elve az Air. 4. §-a alapján azt jelenti, hogy az adóhatóság az eljárás során az érintett ügyre vonatkozó tényeket veszi figyelembe, minden bizonyítékot súlyának megfelelően értékel és döntését valósághű tényállásra alapozza. Ez az alapelv 2018. január 1-i hatállyal került az akkor új Air. szabályai közé. Hátterében azok az alkotmánybírósági döntések álltak, melyek a korábban hatályos Art. mérlegelési alapelvével összefüggően rögzítették, hogy nyilvános mérlegelési szempontrendszer nélkül a mérlegelési jogkör közhatalmi szervek, így az állami adó- és vámhatóság általi gyakorlása nem egyeztethető össze az alkotmányossági követelményekkel (lásd az Alkotmánybíróság 6/2013., 36/2013. és 3/2014. számú határozatát).

2.7. A méltányos eljárás alapelve

Az Air. 5. §-a szerint az adóhatóság köteles méltányosan eljárni, és ha a törvényben meghatározott feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez. Ismét egy adóhatósági magatartást szabályozó alapelv, amely az egyedi elbírálás elve alapján, a törvényben meghatározott feltételek fennállása esetén köteles élni az egyediesítés eszközével. A méltányosság alapelvi szintje és az egyes eljárási részletszabályokban biztosított méltányosság ugyanakkor elválik egymástól [lásd pl. a méltányosság gyakorlásának esetét az Art. 219. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően, amikor az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető vagy kiszabása mellőzhető].

2.8. A tájékoztatási kötelezettség és az adózói jogok gyakorlása előmozdításának alapelve

Az Air. 6. §-a kimondja, hogy az adóhatóság az adózónak a jogszabályok megtartásához szükséges tájékoztatást megadja, az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét vele megismerteti, az adózót jogainak érvényesítésére figyelmezteti. Az adójogi jogkövető magatartás elősegítésének alapvető eszköze az adóhatósági „kitanítási” kötelezettség, amely mind az anyagi, mind az eljárásjogi kötelezettségekre és jogokra kiterjed.

2.9. A közérthetőség alapelve

Az alapelv az Air. 7. §-ának megfelelően azt rögzíti, miszerint az adóigazgatási eljárásban az adózókkal való kapcsolattartás során az adóhatósági nyelvezetnek egyszerűnek és közérthetőnek kell lennie. Az alapelv az adóigazgatási eljárást emeli ki, hiszen az adózási folyamat első szakaszában, amely az önadózás, az önkéntes jogkövetés szakaszát jelenti, az adózó nem kerül közvetlen, adott esetben „párbeszédet”, a felek közötti kommunikációt eredményező kapcsolatba az adóhatósággal. Erre elsősorban az adózási folyamat második szakaszában, az adóigazgatási eljárásban kerül sor (ide az adóhatósági ellenőrzés, a hatósági eljárás és a végrehajtási eljárás tartozik). A jogalkotó egyszerre rögzítette a nyelvezet egyszerűségét és közérthetőségét, de álláspontom szerint a közérthetőség elegendő lett volna, hiszen az adózás során az egyszerűsítés olyan jogi félreértésekhez vezethet, amelyek jelentősen nehezíthetik az adójogi jogkövető magatartást. A fentebb említett tájékoztatási, kitanítási kötelezettség tehát csak úgy érvényesülhet, ha arra közérthetően és – a törvény szövegezésével – egyszerű nyelvezettel kerül sor.

2.10. A jóhiszemű eljárás és az együttműködési kötelezettség alapelve

Az Air. 8. § (1) bekezdése alapján az adózó és az eljárás egyéb résztvevője köteles a jogait jóhiszeműen gyakorolni és elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását. A (2) bekezdés azt is kimondja, hogy a jóhiszeműséget az eljárásban vélelmezni kell, míg a rosszhiszeműség bizonyításának kötelezettsége az adóhatóságot terheli. Ez az alapelv az adójogban különbözik a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményétől, mivel az adózó a jóhiszeműség követelménye alapján kötve van korábbi magatartásához, így bejelentéseihez és nyilatkozataihoz. A korábbi bejelentés megváltoztatása nem módosítja minden esetben az adójogviszonyt. Az adóhatóság ebben az esetben azt vizsgálja, hogy melyik adózói nyilatkozat tekinthető valódinak, továbbá, hogy felmerül-e a tévedés vagy megtévesztés esete.

Az adójogi jogkövető magatartás különösen az adózási folyamat önadózási szakaszában érvényesül, és itt érvényesülhet elsősorban a jóhiszemű adózói magatartás is. Az együttműködési kötelezettség ugyanakkor már inkább az adóigazgatási eljárás jellemzője, hiszen ebben az adózási szakaszban zajlik közvetlen párbeszéd az adózó és az adóhatóság között. A jogalkotó az egyes adóeljárási részletszabályok között mind az adózói rosszhiszeműséget, mind a jóhiszeműséget értékeli, azzal, hogy a rosszhiszeműség bizonyítása mindig az adóhatóság feladataként szerepel.

Így a jóhiszeműség, illetve a jogkövető magatartás értékelésére példa az Art. 216. §-ában szabályozott feltételes adóbírság kedvezménye, amely alapján az adózó mentesül a kiszabott adóbírság ötven százalékának megfizetése alól, ha az utólagos adómegállapításról hozott elsőfokú határozat elleni fellebbezési jogáról lemond, és esedékességig a határozatban előírt adókülönbözetet megfizeti. A rosszhiszemű adózói magatartást az Art. több esetben is szankcionálja, amikor – az adóbírság eseténél maradva – a 219. § (3) bekezdésében kimondja, hogy sem hivatalból, sem kérelemre nincs helye az adóbírság mérséklésének vagy mellőzésének, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, felhasználásával, illetve a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. Hasonlóan, az Art. 134. § (2) bekezdésének rendelkezése szerint, ha az eljárás során az adózó rosszhiszeműen gyakorolta a jogait, és emiatt az eljárásban az állam, illetve az önkormányzat terhére további költségek merültek fel, azt az adózónak kell megfizetnie. A rosszhiszemű joggyakorlást – az alapelvnek megfelelően – az adóhatóságnak kell bizonyítania.

2.11. A szerződés tartalom szerinti minősítése (valódisági klauzula)

Az adójogi jogkövető magatartás felé közvetett módon való terelés, egyúttal a fentiekben látott 2.2. pontban bemutatott rendeltetésszerű vagy célhoz kötött joggyakorlás követelményének és a joggal való visszaélés tilalmának különös rendelkezéseként tekinthetünk a gazdasági szemléletmódnak az adózás rendjében történő szabályozására. Az Art. 2. §-a ugyanis alapelvi szinten mondja ki, hogy az adóhatóság az eljárásában a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt annak valódi tartalma szerint minősíti. Az alapelvek között ennek a rendelkezésnek van a legnagyobb gyakorlati jelentősége, és ez az alapelv képezi a legtöbb adóügyben folytatott jogvita forrását.

Ennél a kérdésnél néhány gondolat erejéig érdemes megvizsgálni a polgári jogi szerződéses szabadság és az adójogi megítélés viszonyát. A polgári jogviszonyok többségében a felek mellérendelt viszonyban állnak egymással, tehát szerződéses viszonyaikat a saját autonóm elhatározásuknak megfelelően alakíthatják. Ezektől az alapvetően diszpozitív jogviszonyoktól eltérően, az adójogi jogviszonyok imperatív, kötelezően követendő, az állami adóztatási felségjogból eredő jogviszonyokat jelentenek, melyek szükségszerűen hierarchikus viszonyok kialakulását eredményezik (természetesen ez csak az adóztatási felségjog kapcsán, az általános adójogviszonyban van így, a konkrét adójogviszonyban az adózó és az adóhatóság a törvény keretei között azonos félként vesz részt az eljárásban). A valódisági klauzula által képviselt alapelv ezt a kettős viszonyt próbálja összhangba hozni azzal, hogy az esetleges ellentmondást a forma és a tartalom között az adóztatás szempontjából értékeli.

A Ptk. értelmezési szabályai a szerződés tartalmának adójogi értékelése során csak bizonyos eltérésekkel vehetők figyelembe. Érvényes az a főszabály, hogy a felek szerződéses nyilatkozatát úgy kell értelmezni, ahogyan azt a másik fél a nyilatkozó feltehető akaratára és az eset körülményeire tekintettel a szavak általánosan elfogadott jelentése szerint érthette [Ptk. 6:8. § (1) bekezdés]. A nyilatkozati elvet az adóhatóság azonban azzal a kiegészítéssel alkalmazza, hogy ha a szerződési nyilatkozatok és a felek valóságosan kifejtett tevékenysége között ellentmondás van, a szerződés tartalmát ez utóbbi alapján kell megállapítania. Ha egy színlelt szerződés más szerződést leplez, azt a leplezett szerződés szerint kell megítélni [Ptk. 6:92. § (2) bekezdés]. Ennek megfelelően, a tartalma szerint adásvételi szerződés nem minősül az adózás szempontjából ingyenes jogügyletnek pusztán azért, mert a felek azt ajándékozási szerződésnek nevezték. Ez összhangban van a joggal való visszaélés tilalmával is.

Ha az adóhatóság álláspontja szerint a szerződés – annak tartalma alapján – nem az, aminek a felek nevezik, akkor ezt az adóhatósági határozatban bizonyítékokkal alátámasztva kell indokolnia. Az indokolási kötelezettség része annak feltüntetése is, hogy a színlelt szerződés milyen más szerződést leplez. A minősítés során szem előtt kell tartani, hogy egy érvényes szerződés teljesítése is történhet oly módon, hogy valamelyik fél a vállalt kötelezettségét megszegi. A bírói gyakorlat szerint jogszabálysértő, ha az adóhatóság a szerződésszegő fél nem szerződésszerű teljesítéséből von le a másik félre vonatkozóan adójogi következtetéseket. Az egyik fél szerződésszegése ugyanis a szerződés valóságos tartalmát önmagában nem befolyásolja.

2.12. Az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének és a kapcsolt vállalkozások közötti szerződések minősítésének követelménye

Az Art. 3. § (1) bekezdése szerint az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben annak gazdasági eredménye kimutatható. Az adókötelezettséget nem befolyásolja az, hogy a magatartás (cselekmény, mulasztás) törvényi rendelkezésbe ütközik, vagy sérti a jó erkölcsöt. A (2) bekezdés alapján a szokásos piaci ártól eltérő szerződési feltételeket alkalmazó kapcsolt vállalkozások ügyleteit adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni. Nem alkalmazható e rendelkezés, ha a kapcsolt vállalkozások magatartása megfelel a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak.

A Ptk. rendelkezik a semmis és a megtámadható, vagyis érvénytelen szerződésekről (Ptk. 6:88–6:89. §). A semmisség megállapításához nincs szükség külön eljárásra, azt a bíróság hivatalból észleli. A színlelt szerződés a Ptk. 6:92. § (2) bekezdése alapján semmis. Ha az más szerződést leplez, a felek jogait és kötelezettségeit a leplezett szerződés alapján kell megítélni. Ennek megfelelő az adójogi jogviszony megítélése is, hiszen a szerződés formai megjelenése és a valóságos tartalom eltérése esetén az adóügyi jogviszonyt szintén a leplezett ügylet szerint kell az adóhatóságnak elbírálnia. Az érvénytelen szerződések az érvénytelenség egyéb következményeitől függetlenül olyan gazdasági eredménnyel járhatnak, amelynek adózatlanul maradása a jogszerűen eljáró adózókkal szemben indokolatlan előnyt biztosítana. Ezért elsősorban azt kell az adóhatóságnak elkerülnie, hogy az érvénytelen ügyletek adózási szempontból a jogszerű ügyleteknél kedvezőbb megítélés alá kerüljenek. Az adóügyekben a vita tárgya legtöbbször az, hogy a vitatott ügylet valóban érvénytelen-e.

A törvény alapelvi szinten, az adózás valamennyi területére kiterjedően írja elő, hogy a kapcsolt vállalkozások szokásos piaci ártól eltérő szerződéseit az adózás szempontjából miként kell minősíteni. A minősítést a szokásos piaci ár alapulvételével kell elvégezni. A szokásos piaci ár a társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) 18. §-a alapján az az ár, amelyet az egymástól független felek – az adott esettel – összehasonlítható körülmények esetén érvényesítenek vagy érvényesítenének. A körülmények összehasonlíthatóak, ha az összehasonlított ügyletek gazdasági jellemzői lényegében megegyeznek, vagy az eltérések a főbb jellemzőket lényegesen nem befolyásolják, vagy pontos módosítások végezhetők az eltérések kiküszöbölésére.

Nem alkalmazható e rendelkezés, ha a kapcsolt vállalkozások magatartása megfelel a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak. A cégcsoportok (kapcsolt vállalkozások) közötti ügyletek jelentős része kizárólag az adófizetési kötelezettség mérséklésére irányuló szándékkal magyarázható, egyéb érthető, a gazdasági észszerűség követelményeinek megfelelő indoka ilyenkor az ügyletnek nincs. Ilyenkor az azonos érdekkörbe tartozó vállalkozások esetén nem ütközik nehézségbe az egyes termékek vagy szolgáltatások árainak eltérítése a szokásos piaci ártól, aminek leggyakoribb megnyilvánulása a belső elszámoló árak (transzferárak) alkalmazása.

A szokásos piaci ártól való eltérés tilalmának általános bevezetése tehát azt a célt szolgálja, hogy az adózás megítélése szempontjából a kapcsolt vállalkozások közötti kereskedelmi, pénzügyi feltételek – hasonlóan az egymástól független vállalkozások üzletkötési feltételeihez – a piaci viszonyokat tükrözzék, az egymás között alkalmazott árak ne térhessenek el a reális, szokásos piaci ártól; biztosítani kívánja tehát, hogy az azonos érdekkörbe tartozó vállalkozások és a független vállalkozások adózásában érvényesüljön a jogegyenlőség.

A jogegyenlőséget szolgálja az is, hogy még kapcsolt vállalkozás esetén sem lehet alkalmazni a rendelkezést, ha a kapcsolt vállalkozások magatartása megfelel a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak, azaz a törvény számol azzal a lehetőséggel, hogy előfordulhatnak olyan helyzetek, amikor a gazdasági racionalitást szem előtt tartva a független felek is a szokásos piaci árnál magasabb vagy alacsonyabb árat alkalmaznának.

Az összehasonlíthatóság megítéléséhez vizsgálhatók pl. a felek által végzett tevékenységek, ezen belül a cégek felépítése, a tevékenység végzésének keretei, az alapfeladatok, a felhasznált eszközök típusa, jellege, kora, piaci értéke, a vállalt kockázat mértéke. Vizsgálhatók továbbá az áru vagy szolgáltatás jellemzői, a szerződési feltételek és a cégek közötti érintkezés egyéb formái, a gazdasági körülmények, ezen belül a földrajzi elhelyezkedés, a piacok mérete, a piacok közötti verseny mértéke, a helyettesítő áruk és szolgáltatások elérhetősége, a kereslet-kínálat szintje, a vásárlóerő, a termelés és szállítás költségei stb.

Ha az előzőek szerinti vizsgálat alapján arra a megállapításra jutunk, hogy a független felek adott ügyletével/ügyleteivel a kapcsolt vállalkozások kérdéses ügyletei összehasonlíthatók, meg kell vizsgálni azt is, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti kérdéses ügylet megfelel-e a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak. Ha annak nem felel meg, az Art. 3. §-át alkalmazni kell. A szokásos piaci ár meghatározására a Tao tv. fent idézett 18. § (2) bekezdése nyújthat segítséget, ami öt – kötelező sorrendiség nélkül alkalmazható – módszert rendel alkalmazni. Azt a módszert kell alkalmazni, amelyikkel a leginkább megközelíthető a reális piaci ár.

A Tao tv. az adóhatóságnak lehetőséget ad arra, hogy egyéb módszert alakítson ki a szokásos piaci ár meghatározására, ha az a nevesített öt módszer egyikével sem határozható meg. Az alkalmazott módszer kiválasztására az ellenőrzés során az adóhatóságnak különös gondot kell fordítania, mivel terheli annak bizonyítása, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekben alkalmazott ár nem felel meg a szokásos piaci árnak. Emellett az alkalmazott módszert, annak logikai és számszerűsíthető összefüggéseit a jegyzőkönyvben érthető módon, lépésenként levezetve, a szükséges részletezéssel kell rögzíteni, azaz nem elegendő kizárólag az alapul szolgáló jogszabályhelyek rögzítése. Ugyanakkor figyelemmel kell lenni az Art. adótitokra vonatkozó szabályaira is, azaz az összehasonlítás alapjául szolgáló másik adózót nem szabad azonosításra alkalmas módon megjelölni a jegyzőkönyvben, illetve a határozatban. Az erre vonatkozó adatokat azonban a jogorvoslati kérelmek felterjesztéséhez rendezett és logikus formában természetesen csatolni kell.

2.13. A nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem magyarországi adóztatásának alapelve

Az Art. 4. § (1) bekezdése alapján, ha törvénnyel, kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződéssel érintett jogviszonyok, ebből származó jövedelmek tekintetében a rendelkezésre álló tényeknek vagy a vonatkozó nemzetközi szerződés rendelkezéseinek államok közötti eltérő értelmezése azt eredményezi, hogy az adott jogviszonyból származó jövedelmet egyik állam sem tekinti belföldön adóztathatónak, akkor Magyarország nem mentesíti ezt a jövedelmet az adóztatás alól. A (2) bekezdés pedig kimondja, hogy nemzetközi szerződés rendelkezése alapján állampolgárság szerint megkülönböztetést lehet tenni.

3. Az adóhatóságok

Az adójogi jogkövetés figyelemmel kísérésére, az adózási folyamat irányítására az államok többsége a közigazgatási szervezetrendszeren belül önálló, elkülönítetten működő szervezetet hozott létre. Ez a szervezet az adóigazgatás központi, elsősorban a jogalkalmazásért felelős szerve, vagyis az adóhatóság (ez általában elkülönül a jogalkotás előkészítéséért felelős minisztériumtól vagy egyéb központi szervtől, de egyes országokban egyetlen szervezetben is szerepelhetnek az adott ország jogrendszerének, közigazgatási berendezkedésének megfelelően).

Az adóhatóságok és az egész adóigazgatás működése az állami bevételek beszedésének biztosítása és az adózói jogok érvényesülésének kérdése miatt folyamatosan az adott társadalom, közösség figyelmének fókuszában szerepel. Az adózók az adott adóügyi jogviszonyban az adóigazgatáson keresztül kerülnek közvetlen kapcsolatba az állam adóztatási tevékenységével. Ezért az adóigazgatás működése, szervezettsége az adott ország adórendszerének tükrét is jelenti egyben. Joggal írhatta Jenkins annak idején, hogy „az adórendszer sosem lehet jobb, mint az adóigazgatás” [Glenn P. Jenkins, idézi Simon, I. (szerk.): Pénzügyi jog II. Osiris, Budapest, 2007, 21. o.]. Noha az adóigazgatás, az adóhatóságok tevékenysége elsősorban a jogalkalmazásra irányul, az adózók adóhatósági ügyintézőkkel való közvetlen kapcsolatba kerülésének, az adóügyintézésnek a minősége, tehát nemcsak a „mit”, ha nem a „hogyan” is kihathat a jogkövető magatartásra. Kijelenthető, hogy az adóigazgatás és az adóhatóságok egyik, hanem a legfontosabb feladata, hogy befolyásolják az adózói gondolkodást az önkéntes adójogi jogkövető magatartás tanúsítása érdekében.

A fenti gondolatmenet átvezet minket az adóhatóság szolgáltatói tevékenységének kiemelésére. Az adóbeszedés, mint legfontosabb feladat mellett az adóhatóságoknak működési tapasztalataik alapján az adózói visszajelzések, visszacsatolások leképezését is meg kellene valósítaniuk. Ezért „bármilyen adóreformnak központi helyen és nem a periférián kell kezelnie az adóigazgatás helyzetét, továbbá minden társadalom olyan adóigazgatást kap, amilyent megérdemel.” (Bird, R. M., Idézi: Szilovics Csaba: Csalás és jogkövetés az adójogban. Gondolat, Budapest, 2003, 159. o.)

Az adóhatóság megfelelően tervezett ellenőrzési tevékenysége hozzájárulhat az adózói jogkövető magatartás tereléséhez. Az adóhatóság–adózó közötti együttműködésen alapuló, folyamatos ellenőrzöttség társadalmi tudata miatt a szankciórendszer alkalmazására sincs olyan mértékben szükség, hiszen az adózók az adóhatósági jelenlétet, közreműködést a jogkövető magatartás ösztönzéseként érzékelhetik.

A lentiekben a magyar adóhatósági rendszer, valamint a hatásköri és illetékességi szabályok bemutatására kerül sor.

3.1. Az adóhatóságok rendszere

Az Air. 22. §-a a következő adóhatóságokat különbözteti meg: állami adó- és vámhatóság, az önkormányzat jegyzője mint önkormányzati adóhatóság, valamint az adóigazgatási rendtartás, valamint az Art. vonatkozásában az önkormányzati adóhatóság döntései elleni fellebbezések elbírálására jogosult hatóság (ez utóbbi 2023. áprilisában a vármegyei kormányhivatal, melynek felettes szerve adóügyekben az adópolitikáért felelős miniszter). Az állami adó- és vámhatóság felettes szerve – az állami adó- és vámhatóság működését szabályozó, a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény (NAV tv.) szerint – a döntési szinttől és szervtől függően megnevezett felettes szerv (pl. területi szervek elsőfokú döntéseivel szemben felettes szerv a NAV Fellebbviteli Igazgatósága) és az állami adó- és vámhatóságot irányító miniszter (2023-ban a pénzügyminiszter).

3.1.1. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal

3.1.1.1. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal szervezete, képviselete

A NAV integrált szervezet, vagyis az adó- és vámügyekkel kapcsolatos feladatait egyetlen szervezetként végzi. A feladatokat a NAV tv. alapján központi és területi szervei útján látja el. A NAV központi szerve a Központi Irányítás és a Bűnügyi Főigazgatóság. A NAV területi szervei a vármegyei (fővárosi) adó- és vámigazgatóságok (vármegyei igazgatóságok), a Fellebbviteli Igazgatóság, a NAV nyomozóhatósági feladatait ellátó területi szervei és a 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendeletben meghatározott igazgatóságok, illetve intézetek [így a Kiemelt Adó- és Vámigazgatóság (KAVIG), a Repülőtéri Igazgatóság, a Bevetési Igazgatóság, a Szakértői Intézet, az Informatikai Intézet, a Képzési, Egészségügyi és Kulturális Intézet és a Gazdasági Ellátó Igazgatóság].

A NAV nyomozóhatósági feladatait a Bűnügyi Főigazgatóság és a NAV nyomozóhatósági feladatait ellátó területi szervei látják el. A vármegyei igazgatóságok kirendeltségeket működtethetnek.

A NAV tv. szerint a NAV területi szerveinek, vagyis a vármegyei igazgatóságoknak a felettes szerve a Központi Irányítás, míg a NAV nyomozóhatósági feladatait ellátó területi szervének felettes szerve a Bűnügyi Főigazgatóság. A 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendeletben megjelölt területi szervek által első fokon hozott döntésekkel (intézkedésekkel) szemben induló jogorvoslati eljárásokban – fentiek alapján – tehát felettes szervként a Fellebbviteli Igazgatóság jár el. A Bűnügyi Főigazgatóság felettes szerve a Központi Irányítás, de a Bűnügyi Főigazgatóság – a büntetőeljárásról szóló 2017. évi XC. törvény (Be.) szerinti – felettes szerve az állami adó- és vámhatóság vezetőjének a NAV bűnüldözési és nyomozóhatósági feladatai ellátásáért felelős szakmai helyettese.

A NAV-ot a kijelölt miniszter irányítja, ugyanis a NAV tv. 1. § (1) bekezdése szerint a NAV államigazgatási és fegyveres rendvédelmi feladatokat ellátó, a Kormány eredeti jogalkotói hatáskörében kiadott rendeletében kijelölt miniszter által irányított, központi hivatalként működő központi költségvetési szerv. A miniszteri irányításra ugyanakkor a fentebb említett, az Air. 23. § (1) bekezdésében jelzett felettes szervi meghatározásból is következtethetünk. A NAV közvetlen vezetője azonban a NAV tv. 6. § (1) bekezdése alapján a kijelölt miniszter irányítása alá tartozó, a Kormány eredeti jogalkotói hatáskörben kiadott rendeletében kijelölt államtitkár. Az állami adó- és vámhatóság vezetője képviseli a NAV-ot, közvetlenül vezeti a Központi Irányítást, továbbá ellátja mindazokat a feladatokat, amelyeket jogszabály a NAV vezetőjének feladat- és hatáskörébe utal.

A NAV tv. azonban utasítási korlátokat is tartalmaz. Ezek szerint a kijelölt miniszter és az állami adó- és vámhatóság vezetője az állami adó- és vámhatóság vezetőjének a NAV bűnüldözési és nyomozóhatósági feladatainak ellátásáért felelős szakmai helyettesét, valamint a kijelölt miniszter, az állami adó- és vámhatóság vezetője és az állami adó- és vámhatóság vezetőjének a NAV bűnüldözési és nyomozóhatósági feladatainak ellátásáért felelős szakmai helyettese a Bűnügyi Főigazgatóság főigazgatóját a NAV bűnüldözési és nyomozóhatósági feladatainak ellátása körében, egyedi ügyben nem utasíthatja.

3.1.1.2. A NAV általános feladat- és hatásköri szabályai

A 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet I/A. fejezete alapján az állami adó- és vámhatóság jár el az adó, a költségvetési támogatás, az adó-visszaigénylés és -visszatérítés, valamint az állami garancia (kezesség) kiutalása és visszakövetelése ügyében, feltéve, hogy azt törvény vagy kormányrendelet nem utalja más hatóság vagy adóhatóság hatáskörébe.

A csődeljárásban, a felszámolási eljárásban, a végelszámolásban, a vagyonrendezési, a kényszertörlési és adósságrendezési eljárásban az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozó követelések és az általános közigazgatási rendtartás alapján megelőzően végrehajtásra átadott fizetési kötelezettségek tekintetében hitelezőként az állami adó- és vámhatóság jár el.

Az állami adó- és vámhatóság jár el törvény vagy kormányrendelet által hatáskörébe utalt végrehajtási eljárásokban. A lakáscélú állami támogatások igénylésével összefüggésben a számlák valódiságát, valamint ezzel kapcsolatosan a támogatások igénybevételének jogszerűségét – a hitelintézet megkeresése alapján – az állami adó- és vámhatóság ellenőrzi.

Az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozik a fémkereskedelemről szóló, jelenleg hatályos 2013. évi CXL. törvényben meghatározott bírság és egyéb költség végrehajtása. Az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozik a fiatalkorúak dohányzásának visszaszorításáról és a dohánytermékek kiskereskedelméről szóló, hatályos 2012. évi CXXXIV. törvény alapján a dohánytermék kiskereskedelmi piacfelügyelete során kiszabott bírság végrehajtása.

Az állami adó- és vámhatóság jár el – jogszabályban meghatározott eltéréssel – az Art. hatálya alá tartozó fizetési kötelezettség elszámolásával kapcsolatos eljárásban, ide nem értve azokat a fizetési kötelezettségeket, amelyek az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartoznak. Az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozik a lefoglalás és a büntetőeljárás során lefoglalt dolgok kezelésének, nyilvántartásának, előzetes értékesítésének és megsemmisítésének szabályairól, valamint az elkobzás végrehajtásáról szóló miniszteri rendeletben meghatározott Központi Bűnjelnyilvántartó Rendszer üzemeltetése és felügyelete.

A NAV tevékenységét segítő testületként nevesíti a 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet 3/B. §-a a Fenntartható Gazdaságfehéredésért Felelős Bizottságot, melynek elnökét, elnökhelyettesét és tagjait a NAV-ot irányító miniszter határozatlan időtartamra bízza meg. A Bizottságba hat tagot az adóügyekért felelős államtitkár, egy tagot a NAV vezetője jelöl. A Bizottság önálló munkaszervezettel nem rendelkezik, a titkársági feladatait a NAV látja el.

3.1.1.3. A NAV szervezeti egységeinek hatásköri szabályai

A 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet II. fejezete részletezi a NAV egyes szervezeti egységeinek feladatait. Így a Központi Irányítás hatáskörébe tartoznak a felülellenőrzési, a vám- és jövedéki, rendészeti és szakhatósági (pl. engedélyezési) ügyek, a külföldi szervekkel való kapcsolattartás (pl. az uniós adóügyi együttműködésért felelős központi kapcsolattartó irodák, vagy a Pénzmosás és Terrorizmusfinanszírozás Elleni Iroda).

A 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet III. fejezete határozza meg a Fellebbviteli Igazgatóság hatáskörét. Ezek szerint ez az igazgatóság jár el a vármegyei igazgatóságok, a KAVIG, a Repülőtéri Igazgatóság, a Bevetési Igazgatóság és a Szakértői Intézet első fokon hozott döntéseivel, intézkedéseivel szemben induló jogorvoslati eljárásokban.

A 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet IV. fejezete a NAV területi szervei, vagyis a vármegyei igazgatóságok, valamint a Repülőtéri Igazgatóság hatáskörét rögzíti. Főszabályként valamennyi elsőfokú, jogszabályban meghatározott hatósági ügyben a vármegyei igazgatóságok járnak el (kivéve természetesen a lentiekben bemutatott kizárólagos hatáskörű NAV-szervek által ellátott feladatokat).

A Repülőtéri Igazgatóság első fokon azokban az ügyekben jár el – a 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendeletben meghatározott kivételekkel –, amelyeket európai uniós jogi aktus, törvény, kormányrendelet vagy miniszteri rendelet az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe utal (ilyen ügyek pl. a tranzitterület létesítéséről szóló engedély kiadása, diplomáciai testületek és ezek személyzete, valamint családtagjaik használatára érkező áruk vámeljárás alá vonása, hivatalból vagy kérelemre a vámazonosító szám kiadásával és nyilvántartásával, valamint érvénytelenítése).

A 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet V. fejezete alapján a KAVIG általános hatáskörben, első fokon jár el a hatáskörébe tartozó adózók – adó- és vámhatósági hatáskörébe tartozó – hatósági ügyeiben az illetékügyek és az Avt. 57. alcímében (az általános közigazgatási rendtartás alapján hozott döntésen alapuló meghatározott cselekmény végrehajtásának szabályai) meghatározott cselekmények kivételével.

A KAVIG különös hatáskörébe tartozik az állami garancia (kezesség) beváltásához kapcsolódó eljárás, míg számos eljárásban kizárólag a KAVIG jogosult eljárni [pl. az Áfa tv.-ben meghatározott, a termékimporthoz kapcsolódó adófizetési kötelezettség önadózás útján történő teljesítésének engedélyezése; a csomagküldő kereskedő adóügyi képviselőjének nyilvántartásba vétele; az államháztartási bevételi számlára előírás nélküli téves befizetés magyarországi székhellyel nem rendelkezők részére kérelemre történő visszautalással kapcsolatos feladatok ellátása; az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozó adók, költségvetési támogatások tekintetében a regisztrációs adó, illetve az illetékügyek kivételével, ide nem értve a soron kívüli adómegállapítás során kiszabott, valamint az Itv. 73. § (3) bekezdése szerinti, az esedékességkor meg nem fizetett eljárási illeték és a mulasztási bírság összegét]. Ha jogszabály másként nem rendelkezik, a KAVIG jár el az Áfa tv. alapján adó-visszatérítésre jogosult személyek, illetve szervek adó-visszatérítés iránti kérelmének elbírálása során többek között a belföldön nem letelepedett adóalany, a diplomáciai és hivatásos konzuli képviselet, diplomáciai és hivatásos konzuli képviselet tagja, a Magyarország által nemzetközi szervezetként elismert szervezet vagy annak képviselete, nemzetközi szervezet tisztviselője és más, a rendeletben meghatározott egyéb adózók vonatkozásában.

A KAVIG jár el továbbá a részvénytársasági formában működő hitelintézetek és biztosítók, valamint az illetékügyek kivételével – ide nem értve az Itv. 73. § (3) bekezdése szerinti, az esedékességkor meg nem fizetett eljárási illeték és a mulasztási bírság összegét – a Budapest, illetve Pest vármegye közigazgatási területén székhellyel rendelkező, jogszabályban meghatározott kiemelt adózók adóügyeiben. Kiemelt adózók ebben az összefüggésben az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet 100. §-a alapján az adóévet megelőző év utolsó napján csődeljárás, felszámolási eljárás, végelszámolási eljárás vagy kényszertörlési eljárás alatt nem álló, illetve nem törölt adószámú részvénytársasági formában működő hitelintézetek és biztosítók. Kiemelt adózónak minősülnek továbbá azon adózók – a költségvetési szervek, az Szja tv. szerinti egyéni vállalkozók és természetes személyek kivételével –, amelyek az adóévet megelőző második évben vagy azt megelőzően kezdték meg tevékenységüket, és adóteljesítményük értéke a 3,7 Mrd forintot elérte. Az adóteljesítmény értékét az adóteljesítmény-elemek egy évre vetített – a tevékenység kezdetének figyelembevételével időarányosan megállapított – számtani átlagának összegeként kell kiszámítani. Az adóteljesítmény-elemek számítása során kizárólag az állami adó- és vámhatósághoz benyújtott bevallások adatai, illetve az állami adó- és vámhatóság nyilvántartásában szereplő adatok vehetők figyelembe. Az adóteljesítmény számítása az adóévet megelőző év október 15-én nyilvántartott adatok alapján történik.

3.1.1.4. A NAV általános illetékességére vonatkozó szabályok

A 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet 16. §-a alapján a magánszemély lakóhelye, ennek hiányában tartózkodási helye, mindezek hiányában utolsó ismert belföldi lakóhelye szerinti vármegyei adóigazgatóság (vagy Repülőtéri Igazgatóság) jár el (ha nem állapítható meg az eljáró szerv, akkor az Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatóság jogosult eljárni). Az egyéni vállalkozó, egyéni cég székhelye, ennek hiányában telephelye, több telephely esetében az elsőként bejelentett telephelye és a jogi személy, illetve egyéb szervezet székhelye, ennek hiányában telephelye (a tevékenység gyakorlásának helye) esetén szintén a vármegyei igazgatóság, illetve a Repülőtéri Igazgatóság jár el. Ha a számviteli nyilvántartás (könyvvezetés) helye nem állapítható meg vagy az nem Magyarországon van, akkor – az eljárás lefolytatására illetékes szervet meghatározó jogszabályi rendelkezés hiányában – szintén az Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatóság jár el.

Ha az eljárás meghatározott cselekmény végrehajtására irányul, az eljárást – kivéve az Avt. 57/B. alcíme szerint folytatott eljárásokat – a cselekmény elvégzésének helye szerinti vármegyei igazgatóság folytatja le.

A 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet 17. §-a szerint, ha a vármegyei igazgatóság illetékessége az ellenőrzés megkezdését követően az illetékességi okban bekövetkezett változás miatt szűnik meg, vagy az illetékesség megszűnéséről a vármegyei igazgatóság, illetve a Repülőtéri Igazgatóság az ellenőrzés megkezdését követően szerez tudomást, akkor a megkezdett ellenőrzés befejezésére és – szükség szerint – a hatósági eljárás lefolytatására az ellenőrzést megkezdő vármegyei igazgatóság, illetve a Repülőtéri Igazgatóság jogosult.

A továbbiakban a 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet rögzíti, hogy ha a felettes szerv vagy a bíróság új eljárásra utasítja az elsőfokú adó- és vámhatóságot, az új eljárást az első fokon eljáró vármegyei igazgatóság, illetve a Repülőtéri Igazgatóság folytatja le. A vármegyei igazgatóság, valamint a Repülőtéri Igazgatóság illetékességi területén kívül felettes szerve adott ügyre vonatkozó engedélyével végezhet – a mélységi ellenőrzés és az EMGA utólagos ellenőrzés kivételével – ellenőrzést. Ilyen esetben az ellenőrzést követő elsőfokú hatósági eljárást is ez a vármegyei igazgatóság folytatja le. Az EMGA utólagos ellenőrzés esetén a Különleges Szolgálat vezetője jelöli ki az EMGA utólagos ellenőrzést, valamint az ehhez kötődő, az uniós vámjog végrehajtásáról szóló 2017. évi CLII. törvény 201. §-a szerinti kapcsolódó vizsgálatot lefolytató vármegyei igazgatóságot.

Az illetékességi területen kívül elvégzendő ellenőrzést a vizsgálattal érintett adózó székhelyén, a központi ügyintézés helyén, telephelyén, illetve a lakóhelyéhez, székhelyéhez, a központi ügyintézés helyéhez, telephelyéhez legközelebb eső hivatali helyiségben, illetve egyéni vállalkozónak nem minősülő magánszemély adózó esetében – kérelmére – a bejelentett tartózkodási helyéhez legközelebb eső hivatali helyiségben kell lefolytatni.

Ha az adóhatóság az adózót a lakóhelyéhez, székhelyéhez, a központi ügyintézés helyéhez, telephelyéhez legközelebb eső hivatali helyiségébe idézi, és az adózó az adóhatóság idézésében megjelölt helyen és időpontban nem jelent meg, és távolmaradását előzetesen, alapos okkal nem mentette ki vagy nyolc napon belül megfelelően nem igazolta, a továbbiakban az ellenőrzést az ellenőrzést végző adóhatóság a székhelye szerinti hivatali helyiségében folytatja le.

A vármegyei igazgatóságok az állami adó- és vámhatóság vezetője engedélyével jogosultak végrehajtási eljárás lefolytatására az illetékességi területükön kívül. Végrehajtási cselekmények foganatosítására a végrehajtást lefolytató vármegyei igazgatóság az illetékességi területével határos vármegyei igazgatóság területén az állami adó- és vámhatóság vezetője engedélye nélkül jogosult.

Ha a jogkövetési vizsgálatot (ahol az adóhatóság elsősorban a bejelentésre, adatbejelentésre, bevallásra, adatszolgáltatásra, nyilvántartásra, bizonylat kiállítására, megőrzésére, könyvvezetésre, az adó, adóelőleg levonására, beszedésére vonatkozó előírások megtartását ellenőrzi) kapcsolódó vizsgálatként folytatják le, a vizsgálatot, valamint szükség szerint az azt követő hatósági eljárást az a vármegyei igazgatóság folytatja le, amelyik által folytatott ellenőrzés megalapozott lefolytatásához a kapcsolódó vizsgálatra szükség van. Ez a szabály akkor is – célszerűségi, szakmai szempontból indokoltan –, ha ez a vármegyei igazgatóság az ellenőrzés, és szükség szerint a hatósági eljárás lefolytatása céljából megkeresi az általános szabályok szerint arra hatáskörrel és illetékességgel rendelkező vármegyei igazgatóságot.

Halaszthatatlan ellenőrzési és eljárási cselekményeket az állami adó- és vámhatóság hatáskörrel rendelkező szerve az illetékességi területén kívül is végezhet, amiről haladéktalanul tájékoztatja az illetékességgel rendelkező szervet.

3.1.1.5. A NAV különös illetékességére vonatkozó szabályok

A 485/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet részletesen meghatározza az egyes eljárásokkal, adómegállapításokkal, adózói csoportokkal kapcsolatos adóhatósági eljárás során eljáró adóhatóságokat.

Ezek szerint a következő eljárásokkal kapcsolatban állapít meg különös illetékességi szabályokat:

– igazolásokkal, egyes nyilatkozatokkal, nyilvántartásba vétellel, bejelentéssel, tájékoztatással kapcsolatos eljárás (a NAV bármelyik vármegyei igazgatósága, vagy a KAVIG);

– támogató eljárás (KAVIG vagy vármegyei igazgatóság);

– munkáltatói adómegállapítással kapcsolatos eljárás [a munkáltató (kifizető) adóügyében eljáró vármegyei igazgatóság, több munkáltatói telephely esetén az elsőként bejelentett telephely szerint illetékes vármegyei igazgatóság];

– csoportos adóalanyisággal, valamint együttműködő közösséggel kapcsolatos eljárás [a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő adóügyeiben egyébként hatáskörrel és illetékességgel rendelkező vármegyei igazgatóság – áfa-együttműködő közösségnél az együttműködő közösség képviselőjének (ennek hiányában a legutolsó képviselőjének) adóügyeiben eljáró vármegyei igazgatóság];

– elhunyt személy adómegállapításával kapcsolatos eljárás (ha az adókötelezettség a vállalkozó magánszemély halála miatt szűnik meg, a soron kívüli adómegállapítást az elhunyt magánszemély utolsó székhelye, ennek hiányában telephelye – több telephely esetén az elsőként bejelentett telephely – szerinti vármegyei igazgatóság folytatja le);

– mulasztási bírsággal és eljárási bírsággal kapcsolatos eljárás [illetékességi területhez nem tartozó adózó (ügyfél), illetve adózónak (ügyfélnek) nem minősülő magánszemély esetén az eljáró vármegyei igazgatóság, illetve a Repülőtéri Igazgatóság – felszámoló, végelszámoló, illetve a vezető tisztségviselőnél az a vármegyei igazgatóság, amely a mulasztással érintett, felszámolás, végelszámolás, illetve kényszertörlési eljárás alatt álló adózó adóügyeiben egyébként hatáskörrel és illetékességgel rendelkezik, illetékességi területen kívül az eljáró vármegyei igazgatóság];

– ellenőrzési eljárás (az ellenőrzést lefolytató vármegyei igazgatóság, KAVIG, Repülőtéri Igazgatóság);

– illetékkel kapcsolatos eljárás (öröklésnél az utolsó lakhely szerinti vármegyei igazgatóság, székhely szerinti vármegyei igazgatóság, ajándékozásnál és visszterhes vagyonátruházási illetéknél az ingatlan, első helyen megjelölt ingatlan fekvése szerinti vármegyei igazgatóság, szerző fél lakhelye, székhelye szerinti vármegyei igazgatóság, nem belföldi adózónál az Észak-Budapesti Adó- és Vámigazgatóság);

– vám- és jövedéki eljárásokkal (vám elé állítás vármegyei igazgatósága, illetve a Repülőtéri Igazgatóság, Bevetési Igazgatóság – engedélyes, nyilvántartásba vett személy, hivatalos zár felhasználó telephelye, tevékenységi helye, belépés helye szerinti vármegyei igazgatóság, illetve Repülőtéri Igazgatóság);

– rendészeti feladatokkal kapcsolatos eljárás (szabálysértésnél az Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatóság vagy Repülőtéri Igazgatóság, fémkereskedelemnél a Kelet-budapesti Adó- és Vámigazgatóság, Pest Vármegyei Adó- és Vámigazgatóság, Bevetési Igazgatóság);

– regisztrációs adóval kapcsolatos eljárás (első fokon a vármegyei/fővárosi igazgatóságok, illetve budapesti, Pest vármegyei kiemelt adózóknál a KAVIG, visszatérítési eljárásban az eljárást lefolytató szerv);

– szerencsejátéküggyel kapcsolatos eljárás (a Szabályozott Tevékenységek Felügyeleti Hatósága által elkobzott dolog értékesítése, illetve megsemmisítése érdekében az elkobzott dolog helye szerinti vármegyei igazgatóság);

– mögöttes felelősség érvényesítésével kapcsolatos eljárás (az a vármegyei igazgatóság, amely az eredeti adós-adózó adóügyeiben hatáskörrel és illetékességgel rendelkezik, kivéve a törvényi kezesség esetét);

– a különleges gazdasági övezet tekintetében a vármegyei önkormányzat képviselő-testülete által megállapított adóval kapcsolatos eljárás (első fokon a vármegyei önkormányzat székhelye szerinti vármegyei igazgatóság, ha a különleges gazdasági övezet tekintetében a Pest Vármegyei Önkormányzat Közgyűlése jogosult az adó megállapítására, az általa megállapított adóval kapcsolatos adóhatósági feladatokat első fokon a Pest Vármegyei Adó- és Vámigazgatóság látja el);

– telefonos ügyintézés (a KAVIG hatáskörébe tartozó adózók kivételével – az általános illetékesség szerint illetékes vármegyei igazgatóság mellett – az adózó általános illetékességétől függetlenül a rendszer véletlenszerű ügyelosztása alapján, országos illetékességgel a NAV Baranya, Csongrád-Csanád és Fejér Vármegyei Adó- és Vámigazgatósága);

– a gépjárműadóval kapcsolatos eljárás [ideiglenes rendszámtáblával ellátott gépjármű esetében a gépjárműre kiadott ideiglenes forgalomban tartási engedélyben, illetve ideiglenes forgalmi engedélyben megjelölt lakóhely, székhely (ideértve a fióktelepet is) szerint illetékes vármegyei (fővárosi) adó- és vámigazgatóság].

3.1.2. Az önkormányzati adóhatóság (Szervezete, felügyelete, hatáskör és illetékesség)

Az Air. 22. §-a alapján önkormányzati adóhatóságként az önkormányzat jegyzője jár el. Adóhatóság a fővárosi és vármegyei kormányhivatal is, ha az önkormányzati adóhatóság felettes szerveként (vagyis másodfokon) jár el. A fővárosi és vármegyei kormányhivatal kizárólag az önkormányzati adóhatóság felettes szerveként eljárva minősül adóhatóságnak.

Az önkormányzati adóhatóság felettes szerve az önkormányzati adóhatóság döntései elleni fellebbezések elbírálására jogosult hatóság (jelenleg kormányhivatal), e hatóság, mint adóhatóság felettes szerve az adópolitikáért felelős miniszter. Az Air. 24. §-a meghatározza az önkormányzati adóhatóságok felügyeletével kapcsolatos miniszteri hatásköri feladatokat. Ezek szerint az adópolitikáért felelős miniszter

– az önkormányzati adóhatóság felettes szervén keresztül ellenőrzi az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adóztatás törvényességét, a törvények és más jogszabályok végrehajtását;

– adóügyekben az önkormányzati adóhatóság döntései elleni fellebbezések elbírálására jogosult hatóság felettes szerveként jár el;

– az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adóztatás törvényi és más jogszabályi rendelkezéseinek előkészítéséhez az önkormányzati adóhatóságoktól és azok felettes szervétől jelentéseket, beszámolókat és adatszolgáltatást kérhet.

A helyi önkormányzatok adóztatási jogát a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (Htv.) rögzíti. A Htv. 1. §-ának felhatalmazása alapján a települési (községi, városi, fővárosi és kerületi) önkormányzat, valamint a vármegyei önkormányzat képviselő-testülete rendelettel az önkormányzat illetékességi területén helyi adókat, valamint – a vármegyei önkormányzat kivételével – települési adókat vezethet be.

A Htv. 9. §-a alapján helyi adóügyben, települési adóügyben főszabályként annak az önkormányzatnak az adóhatósága jár el első fokon, amelyik a helyi adót, települési adót bevezette. A vármegyei önkormányzat képviselő-testülete által megállapított adóval kapcsolatos adóhatósági feladatokat az állami adóhatóság látja el. Az állami adóhatóság a beszedett adót naponta átutalja a különleges gazdasági övezet fekvése szerinti vármegye vármegyei önkormányzata által megadott számlája javára.

Az állami adó- és vámhatóság különleges gazdasági övezettel kapcsolatos adóhatósági feladatai tekintetében – törvény eltérő rendelkezése hiányában – az önkormányzati adóhatóságra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni.

A vármegyei önkormányzat az állami adóhatóság megkeresését követő öt napon belül visszautalja az állami adóhatóság által meghatározott számlára az adózót véglegessé vált hatósági határozat alapján megillető visszatérítés összegét.

A Htv. 52. § 1. pontja szerinti értelmező rendelkezés alapján az önkormányzat illetékességi területe a települési önkormányzat illetékességi területe vagy a vármegyei önkormányzat illetékességi területe.

4. Az adózó és az adózói képviselet

4.1. Az adózó fogalma

Az Air. 11. §-a alapján adózónak minősül az a személy, akire/amelyre valamely adótörvény, költségvetési támogatást megállapító törvény, az Air., az Art. vagy önkormányzati rendelet adókötelezettséget ír elő. E meghatározás alapján tehát adózónak minősül egyrészt, akit anyagi jogi jogszabály (pl. Szja tv., Áfa tv., Tao tv.) adóalanynak tekint, valamint az eljárási értelemben vett adózó. Az adózói fogalom így szélesebb, mint az egyes adótörvények által meghatározott adóalany fogalom.

Az Air. alapján adózónak minősül a bizalmi vagyonkezelési szerződés alapján kezelt vagyon is. A bizalmi vagyonkezelés szabályait a Ptk. vezette be. A bizalmi vagyonkezelői szerződés alapján a vagyonrendelő a kezelt vagyon tulajdonjogát átengedi a vagyonkezelő részére, aki a rábízott vagyont díjfizetés fejében egy harmadik személy (a kedvezményezett) javára hasznosítja.

A kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy nem minősül adózónak, ugyanakkor gyakorolhatja az adózót megillető jogokat (pl. iratbetekintés, jogorvoslat, fizetési kedvezmény). Az Art. 7. §-a alapján adózónak vagy megfizetésre kötelezettnek nem minősülő más személyek közé tartozik pl. a kifizető, a munkáltató, az adóbeszedésre kötelezett személy, a tanú, a szakértő, vagyis minden olyan természetes és jogi személy, egyéb szervezet, mely nem minősül adózónak, illetve adó megfizetésére kötelezett személynek, de az adótörvények kötelezettségeket írnak elő számára.

Az Air. 13. §-a alapján az adózó akkor rendelkezik eljárási képességgel (tehát akkor járhat el az ügyben), ha az ügy tárgyára vonatkozóan polgári jogi értelemben cselekvőképesnek minősül.

4.1.1. Adójogi jogutódlás

Az Air. 12. §-a rögzíti, hogy az adózó polgári jog szerinti jogutódját megilletik azok a jogok, amelyek a jogelődjét, valamint teljesítenie kell a jogelőd által nem teljesített kötelezettségeket. A kötelezettségeket vagyonarányosan teljesítik, szintén vagyonarányosan jogosultak a költségvetési támogatásokra is. Ha a jogutódok nem teljesítenek, a tartozásokért a jogelőd és a jogutód egyetemlegesen felel. Az adóhatóság a jogutódnál a jogutódlást megelőző időszakra vonatkozó jogszabályi feltételek fennállásának vizsgálatát a jogelőd adózói előéletére is kiterjedően, a jogelőd magatartását is értékelve végzi.

4.2. Az adózói képviselet

4.2.1. A képviselet fogalma

Az Air. 14. §-a rögzíti, hogy az adózó, ha törvény alapján nem köteles személyesen eljárni (pl. személyes nyilatkozattételi kötelezettség esetén), képviselőt vehet igénybe. Ha a jogi személyt a rá vonatkozó szabályok szerinti törvényes vagy szervezeti képviselő képviseli (tipikusan a vezető tisztségviselő), az eljárás személyes eljárásnak tekintendő.

4.2.2. A képviselet jellege

Az adózási képviselet jellemzően törvényes vagy meghatalmazáson, megbízáson alapuló eljárási képviseletet jelent. Ez az adózó helyett vagy mellett eljárási cselekmények végzését jelenti az adózói jogok érvényesítése érdekében. A képviselő általában az eljárás valamennyi szakaszában elvégezheti azokat az eljárási cselekményeket, amelyek az ügyfelet megilletik vagy terhelik (pl. kérelem benyújtása, jogorvoslati kérelem előterjesztése), kivéve pl. az idézés alapján történő személyes nyilatkozattételt.

Az eljárási képviselet lehet jogszabályon alapuló, vagy abból származtatott törvényes képviselet; továbbá meghatalmazáson vagy kirendelésen (ügygondnok esetén) alapuló képviselet.

A törvényes képviselő képviseleti joga nem függ a képviselt adózó akaratától, s az nemcsak egy-egy konkrét közigazgatási hatósági ügyre vonatkozik, hanem a képviselt személy valamennyi ügyében, az adóhatóság előtti eljárás minden szakaszában eljárhat; általános és tartós képviseletet lát el. A törvényes képviselet tartós jellegét az adja, hogy egy-egy ügy elintézése nem jár együtt a képviseleti jogosultság megszűnésével.

Az ellenérdekű adózók képviseletét nem láthatja el ugyanaz a személy, illetve az adóhatóság visszautasítja a képviselő eljárását, ha

– az nyilvánvalóan nem alkalmas az ügyben a képviselet ellátására, vagy

– képviseleti jogosultságát az erre irányuló hiánypótlási felhívás ellenére sem igazolja.

A képviselő visszautasítása esetén az adóhatóság felhívja az adózót, hogy járjon el személyesen vagy gondoskodjon a képviselet ellátására alkalmas képviselőről.

4.2.3. Meghatalmazás a képviseletre

Az Air. 15. §-a alapján az állami adó- és vámhatóság az adózók meghatalmazásainak rögzítésére elektronikus felületet működtet.

Adóügyekben meghatalmazást elektronikusan

a) az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó ügyben az Eüsztv. szerinti elektronikus ügyintézést biztosító információs rendszeren keresztül,

b) az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozó ügyben az előzőek szerinti elektronikus felületen, vagy

c) a Pp. alapján elektronikusan hitelesített közokiratba vagy teljes bizonyító erejű magánokiratba foglalva

lehet tenni.

Az állandó meghatalmazott az állami adó- és vámhatóság által rendszeresített elektronikus űrlapon is bejelentheti képviseleti jogosultságát. Az elektronikus ügyintézésre nem kötelezett adózó az állandó meghatalmazottjának állami adó- és vámhatóság előtti képviseleti jogosultságát saját kezű aláírásával ellátott, az állami adó- és vámhatóság által erre a célra rendszeresített nyomtatványon, papíralapon is bejelentheti az állami adó- és vámhatósághoz. Az adózó a bejelentéshez csatolja az eredeti állandó meghatalmazást.

Az adózó az állandó meghatalmazás megtétele, továbbá az állandó meghatalmazott a képviseleti jogosultságának bejelentése során – az adózó, a meghatalmazott és az esetleges együttes jóváhagyó adóhatóság előtti azonosításához szükséges adatokon túlmenően – nyilatkozik arról, hogy

a) jogi személy és egyéb szervezet adózó meghatalmazó esetén az állandó meghatalmazott képviseleti jogosultsága az Air. mely jogcímén alapul;

b) az Air. 17. § (1) bekezdés g) pontja szerinti esetben ténylegesen az adózó nevében eljáró természetes személy meghatalmazott mely számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság, illetve egyéb szervezet törvényes vagy szervezeti képviselőjeként, alkalmazottjaként, tagjaként jár el, megjelölve annak adószámát;

c) a képviseleti jogosultság határozott vagy határozatlan időre szól, határozott időtartam esetén az időtartam megjelölésével;

d) a képviseleti jogosultság mely adóügyek intézésére terjed ki;

e) amennyiben képviseleti jogosultsága nem önálló, akkor az általa bejelentett ügycsoportok tekintetében – ahol az értelmezhető – mely természetes személy jóváhagyása szükséges (a továbbiakban: együttes jóváhagyó); illetve

f) azonos ügycsoportban több ügyintézésre jogosult képviselő közül melyik tekintendő az iratok átvételére kijelölt képviselőnek.

4.2.4. A kötelező szakmai képviselet

Az Air. 16. §-a szerint a kötelező adózói szakmai képviseletet a következő eljárásokban kell igénybe venni:

– az adó feltételes megállapítására irányuló eljárás,

– a feltételes adómegállapítás alkalmazhatóságának megállapítására irányuló eljárás,

– a szokásos piaci ár megállapítására irányuló eljárás.

A képviselet saját ügyben nem kötelező, ha a természetes személy vagy a jogi személy, egyéb szervezet törvényes vagy szervezeti képviselője vagy foglalkoztatottja jogi szakvizsgával vagy okleveles könyvvizsgálói szakképesítéssel rendelkezik, vagy nyilvántartásba vett adószakértőnek, nyilvántartásba vett okleveles adószakértőnek, nyilvántartásba vett adótanácsadónak vagy könyvvizsgálónak minősül. A jogi szakvizsga megszerzését, az okleveles könyvvizsgálói szakképesítés meglétét, és azt, hogy a természetes személyt vagy a jogi személy, egyéb szervezet törvényes vagy szervezeti képviselőjét vagy foglalkoztatottját az adószakértői vagy az okleveles adószakértői, adótanácsadói nyilvántartásba bejegyezték, a hatósági eljárások megindítására irányuló kérelemmel egyidejűleg kell igazolni.

4.2.5. Az állandó meghatalmazás

Az Air. 17. §-a felsorolja, hogy jogi személyt és egyéb szervezetet az adóhatóság előtt állandó meghatalmazással ki képviselhet. Ezek a személyek a következők:

– a képviseleti jogosultságát igazoló nagykorú tag, foglalkoztatott (fióktelep esetén az anyavállalat foglalkoztatottja is);

– a kamarai jogtanácsos;

– az ügyvéd;

– az ügyvédi iroda;

– az európai közösségi jogász;

– a nyilvántartásba vett adószakértő, nyilvántartásba vett okleveles adószakértő, nyilvántartásba vett adótanácsadó, könyvvizsgáló, könyvelő;

– a számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság, illetve egyéb szervezet törvényes vagy szervezeti képviselője, foglalkoztatottja, tagja;

– a környezetvédelmi termékdíjjal kapcsolatos ügyben termékdíj-ügyintéző szakképesítéssel rendelkező személy; továbbá

– a Jöt. szerinti jövedéki üggyel kapcsolatban jövedéki ügyintéző szakképesítéssel rendelkező személy is.

4.2.6. Az adózási ügyvivő

Az Air. 19. §-a alapján az adózási ügyvivőként fióktelep teljesíti a külföldi vállalkozás belföldi adókötelezettségeit, és gyakorolja az adózót megillető jogokat. Több fióktelep esetén a fióktelepeket létesítő külföldi vállalkozás egyes fióktelepeken folytatott gazdasági tevékenységével összefüggő adókötelezettségeket a fióktelepek önállóan teljesítik, azonban olyan jognyilatkozatokat csak együttesen tehetnek meg, amelyek a külföldi vállalkozás más belföldi fióktelepeinek adózására is kihatnak.

A külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény (Fióktelep törvény) alapján külföldi vállalkozás gazdasági tevékenységet Magyarországon fióktelep útján végezhet, szerződések közvetítésével, előkészítésével, az üzletfelek tájékoztatásával és a velük való kapcsolattartással összefüggő feladatok ellátására pedig vállalkozási tevékenységet nem folytató kereskedelmi képviseletet hozhat létre.

4.2.7. A pénzügyi képviselet

Az Air. 20. §-a biztosítja a külföldi vállalkozásoknak, hogy magyarországi adókötelezettségeiket pénzügyi képviselő útján teljesítsék. Pénzügyi képviseletet belföldi adókötelezettségeinek teljesítésére az a külföldi vállalkozás bízhat meg, amely a belföldi gazdasági tevékenységével összefüggésben gazdasági célú letelepedésre nem köteles. Adótörvény (pl. az Áfa tv.) kötelezően is előírhatja pénzügyi képviselő megbízását. Az Air. tartalmazza a pénzügyi képviselői minőséghez kapcsolódó speciális szabályokat, így például a pénzügyi képviselői minőséghez szükséges feltételeket, a pénzügyi képviselő bejelentési kötelezettségét, a pénzügyi képviselő bevallási és iratmegőrzési kötelezettségeit.

4.2.8. A kezelt vagyon képviselete

A kezelt vagyonra vonatkozó képviseleti szabályok értelmében a bizalmi vagyonkezelő jár el a kezelt vagyon adózása tekintetében. Az Air. 21. §-a rögzíti a bizalmi vagyonkezelő jogait és kötelezettségeit. Így a bizalmi vagyonkezelő a kezelt vagyon adókötelezettségeit saját nevében, a bizalmi vagyonkezelésbe adott vagyontömeg adószámának feltüntetésével teljesíti, továbbá gyakorolja a bizalmi vagyonkezelésbe adott vagyontömeget megillető jogokat. A bizalmi vagyonkezelő a kezelt vagyon adózással összefüggő iratait elkülönülten tartja nyilván. Az adóhatóság a kezelt vagyont megillető adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést a kezelt vagyon adóügyeivel összefüggésben a bizalmi vagyonkezelő által nyitott, a saját számláitól elkülönített belföldi pénzforgalmi számla javára történő átutalással teljesíti.

5. Az adókötelezettségek eljárási szabályai

Az adókötelezettség fogalmát kettős értelemben, egyrészt anyagi jogi, másrészt eljárásjogi értelemben alkalmazzuk. Ugyanakkor eredetüket tekintve az eljárási adókötelezettségek közvetve vagy közvetlenül az anyagi adójogviszony keletkezésére vezethetők vissza (így az adóbevallási kötelezettség az adózó adóköteles tevékenységéhez közvetlenül, míg a tanúvallomás megtétele, mint eljárási kötelezettség, közvetett úton kapcsolódik egy anyagi adójogi jogviszonyhoz).

Az anyagi jogi adókötelezettség az adóalany által az adótényállás megvalósítása esetén áll be. Egyes tényállásoknál az anyagi jogi kötelezettség megvalósítása és a főkötelezettség, vagyis az adófizetési kötelezettség elválik egymástól, és az adófizetési kötelezettség teljesítésére egy későbbi időpontban, meghatározott feltételek teljesítése esetén kerül sor. Ilyen pl. a jövedéki adóztatás során (alkohol-, dohány, vagy energiatermék) az adófelfüggesztéses rendszerben az adókötelezettség keletkezése (a jövedéki termék előállítása vagy importálása) és az adófizetési kötelezettség egymástól való elválása (az adófizetési kötelezettség csak a jövedéki termék adóraktári rendszerből való kikerülése, így pl. az üzemanyag töltőállomásnál való megvétele esetén keletkezik).

Az eljárási adókötelezettségek az anyagi adókötelezettségek teljesítésének módját és idejét határozzák meg. Az Art. IV. fejezete az eljárási adókötelezettségek általános szabályait, az egyes adókötelezettségek felsorolását, míg az V. fejezet az egyes adókötelezettségek részletes tárgyalását tartalmazza. Az adójogi jogkövetés szempontjából ezek a szabályok jelentik a kereteket, melyek mentén az adózó a jogkövető magatartást megvalósítja. A szabályok megsértése adójogi jogkövetkezményeket, teljesítése (sőt, akár túlteljesítése) ugyanakkor adóeljárásjogi „jutalmat” is eredményezhet (lásd pl. a megbízható adózónak minősítést).

5.1. Az adókötelezettségek általános eljárási szabályai

5.1.1. A munkáltató kijelölése adókötelezettségek teljesítésére

Az Art. az adókötelezettségek általános szabályait a 8–15. §-ban tárgyalja. Első szabályként a munkáltató adókötelezettségek teljesítésére való kijelölése kapcsán az Art. 8. §-a rögzíti, hogy több munkáltató által létesített munkaviszony esetén a munkáltatók a munkaviszony létesítésével egyidejűleg kötelesek írásban az adókötelezettségek teljesítésére egy munkáltatót kijelölni, továbbá a kijelölt munkáltató személyéről a munkavállalót tájékoztatni. Kijelölés hiányában a több munkáltató által létesített munkaviszonyból eredő adókötelezettségek teljesítésére a munkaviszonyban érintett bármely munkáltató kötelezhető. A kijelölt munkáltató a munkavállaló tekintetében adókötelezettségeit saját nevében teljesíti. E szabályok a munkavállalói önadózás terheinek munkáltatóra történő áthárításának fényében az áthárítás eredményeként előálló többletterhek csökkentése érdekében mondják ki az egyetlen munkáltató által teljesítendő munkavállalói adókötelezettségek teljesítését.

5.1.2. Az adókötelezettségek felsorolása

Az Art. 9. §-a tartalmazza összefoglaló jelleggel az eljárási adókötelezettségek felsorolását. Ezek szerint az adózót az adó és a költségvetési támogatás megállapítása, megfizetése (kiutalása) érdekében a következő, jogszabályban előírt kötelezettségek terhelik: bejelentkezés, bejelentés, nyilatkozattétel, adómegállapítás, adatbejelentés, bevallás, adófizetés, bizonylatkiállítás és -megőrzés, nyilvántartás-vezetés (könyvvezetés), adatszolgáltatás, adólevonás, adóbeszedés, pénzforgalmi számlanyitás és az adóköteles tevékenységgel összefüggő kifizetések e számlán való teljesítése.

A törvény a lehetséges adókötelezettségek változatait sorolja fel, de az itt felsoroltak nem terhelnek minden adózót egyformán. Az adókötelezettségek egy részét az Art. tárgyalja részletesebben, míg másokról az egyes anyagi adótörvények, sőt egyes adózáson kívüli jogszabályok rendelkeznek (lásd pl. a számviteli szabályokat).

A pénzforgalmi számlanyitással, mint adókötelezettséggel kapcsolatban kiemelendő, hogy a gazdasági folyamatok átláthatóságát növeli, ha az üzleti élet szereplői, a pénzforgalmi számlanyitásra kötelezett adózók egymás közti pénzforgalmuk minél nagyobb részét bonyolítják pénzforgalmi bankszámlán keresztül. Ennek érdekében írja elő kötelezettségként az Art. 114. §-a, hogy a pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó adóköteles tevékenysége keretében más, pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózónak a vele vagy más jogalannyal kötött szerződés alapján szerződésenként egy naptári hónapban legfeljebb 1,5 millió forint összegben teljesíthet készpénzfizetést. Azon készpénzben teljesített fizetéseket, amelyeket a pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó ugyanazon felek között kötött szerződések alapján ugyanazon adózó részére teljesít, egy szerződés alapján teljesített készpénzfizetésnek kell tekinteni, ha kétséget kizáróan megállapítható, hogy a felek közötti jogügylet nem rendeltetésszerű joggyakorlás miatt került több szerződésben meghatározásra.

5.1.3. Mentesülés az adózói adókötelezettség alól

Adózói mentesülést szabályoz az Art. 10. §-a, mely szerint az adatszolgáltatási, adólevonási és adóbeszedési kötelezettség nem terjed ki a természetes személy adózóra akkor, ha nem vállalkozó, munkáltató, kifizető vagy adóbeszedésre kötelezett. Törvényi rendelkezés az adózót más kötelezettség alól is mentesítheti.

A magánszemélyre csak kivételesen – vállalkozói, munkáltatói vagy kifizetői minőségében – terjedhet ki az adatszolgáltatási, adólevonási, az egyes helyi adókkal összefüggésben az adóbeszedési kötelezettség. A kifizető, a munkáltató e minősége miatt abban az esetben is köteles bejelentkezni az adóhatósághoz, ha vállalkozói tevékenységet nem folytat, és ez a szabály vonatkozik a magánszemélyre is, ha csak kifizető, illetőleg munkáltató. Az adózót törvény (bármely törvény, tehát nem csak az Art.) más kötelezettség alól is mentesítheti.

5.1.4. A költségvetési támogatásra való jogosultság és a kedvezőbb szabályokra vonatkozó előfeltételek

Az Art. meghatározza, hogy az adózó mely kötelezettség teljesítését követően válik jogosulttá költségvetési támogatásra. Erre akkor kerülhet sor, ha az adózó eleget tesz a támogatással kapcsolatos bejelentési vagy bevallási, nyilatkozattételi, illetve megállapítási kötelezettségének, illetve előírja, hogy az adóhatóság a feltételek teljesülése esetén is kizárólag abban az esetben engedélyezhet kedvezőbb eltérést az általános szabályoktól, ha az adózó a kérelem benyújtása napján nem rendelkezik nettó adótartozással (ide nem értve annak a tartozásnak az összegét, amelyre az adózó a kedvező eltérést kérelmezi). Ezt a szabályt a fizetési kedvezményi eljárásban nem kell alkalmazni.

Az esetek többségében a költségvetési támogatás igénylése adóbevallásnak minősül. Kivételt csak az jelent, amikor az adózó az adóhatóság engedélye alapján egyszeri támogatási előleget igényel, vagy az általános szabálytól eltérően gyakrabban veszi igénybe a támogatást. A felsorolt esetekben utóbb kerül sor az adózót megillető költségvetési támogatás bevallására.

Mivel a bevallási kötelezettség a bejelentéssel vagylagosan szerepel, ha ez utóbbi megtörtént (az igénylőlapon), a kiutalásnak nincs törvényi akadálya. Természetesen a támogatás igénybevétele objektíve lehet jogosulatlan (még szabályszerűen kitöltött igénylőlap és bevallás esetén is), de ezt már az utólagos ellenőrzésnek és az adómegállapításnak kell tisztáznia.

5.1.5. Adókötelezettségek felszámolás, végelszámolás és kényszertörlés esetén

Az adókötelezettségek teljesítésére kiemelt figyelmet kell fordítani felszámolás, végelszámolás és kényszertörlés esetében is. Az Art. 12. §-a alapján az adózó adókötelezettségeit felszámolás esetén a felszámolás kezdő időpontjától a felszámoló; végelszámolás esetén a végelszámolás kezdő időpontjától a végelszámoló; kényszertörlési eljárás esetén a kényszertörlési eljárás kezdő időpontjától a vezető tisztségviselő, vezető tisztségviselő hiányában – ha a kényszertörlési eljárást végelszámolás előzte meg – a volt végelszámoló teljesíti, továbbá gyakorolja az adózót megillető jogokat.

A felszámoló, a végelszámoló, kényszertörlési eljárás esetén a vezető tisztségviselő vagy – ha a kényszertörlési eljárást végelszámolás előzte meg – a volt végelszámoló által elkövetett jogsértés miatt a mulasztási bírságot felszámolás esetén a felszámolóval, végelszámolás esetén a végelszámolóval, kényszertörlési eljárás esetén a vezető tisztségviselővel, vagy a volt végelszámolóval szemben kell megállapítani, azzal, hogy akkor mentesül a mulasztási bírság alól, ha bizonyítja, hogy a jogsértés az ő érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza.

A felszámolás kezdő időpontja a felszámolást elrendelő bírósági végzés jogerőre emelkedésének napja, és csak a hitelezői igények bejelentése tekintetében minősül kezdő időpontnak a felszámolást elrendelő végzés Cégközlönyben való közzétételének napja.

A bíróság által kijelölt felszámoló a felszámolás kezdő időpontjától kezdve átveszi a felszámolás alatt álló adózó irányítását, és a felszámolás időtartama alatt teljes egészében őt terhelik az adózó adókötelezettségei, illetve gyakorolja annak jogait. A felszámoló a felszámolás megkezdése előtt esedékessé vált kötelezettségek teljesítéséért nem felel, de a felszámolás alatt jelentkező adókötelezettségeket (bevallás, befizetés, adatszolgáltatás stb.) a felszámolás alatt álló adózónak is teljesítenie kell (az Art. mellékleteiben foglalt általános előírások szerint). A kötelezettségek elmulasztása esetén – a felszámolás időszaka alatt keletkezett adókötelezettségek tekintetében – a megállapított adóhiány és adóbírság a felszámolás alatt álló adózót, míg az egyéb mulasztások szankciói a felszámolót terhelik. A jogkövetkezmények (pl. mulasztási bírság) alkalmazásánál a felszámoló adózói minőségére (pl. gazdasági társaság, egyéni vállalkozó vagy magánszemély) is tekintettel kell lenni.

5.1.6. A kockázati tőkealap és az előtársaság adókötelezettségeinek teljesítése

A kockázati tőkealap adókötelezettségeinek teljesítésére (és egyúttal a jogok gyakorlására) az Art. 13. §-a az alap kezelőjét jelöli ki.

A Ptk. 3:101. §-a alapján a gazdasági társaság a létesítő okirat közjegyzői okiratba foglalásától, illetve ügyvédi vagy kamarai jogtanácsosi ellenjegyzésétől kezdődően előtársaságként működhet. Üzletszerű gazdasági tevékenységet az előtársaság a nyilvántartásba vételi kérelem benyújtását követően folytathat. Annak ellenére, hogy a bejegyzési eljárás időtartama az utóbbi években már igen rövid időszakot (akár csak órákat) jelent, még mindig egyedileg szükséges szabályozni az előtársaság adókötelezettségének teljesítési szabályait, mivel a társaság létesítő okirata közjegyzői okiratba foglalása vagy ügyvédi vagy jogtanácsosi ellenjegyzése, valamint a nyilvántartásba vétele között időben nagy eltérés lehet. Az Art. 14. §-a alapján ezért az előtársaságot terhelő, a cégbejegyzést követően teljesítendő adókötelezettségeket a gazdasági társaság, egyesülés, szövetkezet, erdőbirtokossági társulat és vízgazdálkodási társulat teljesíti, felel az előtársaságként teljesített vagy teljesíteni elmulasztott kötelezettségekért, továbbá gyakorolja annak jogait.

Főszabályként tehát az adókötelezettség teljesítése az előtársaságot terheli, azonban azon kötelezettségek tekintetében, amelyek a cégbejegyzést megelőzően keletkeztek ugyan, de teljesítésük a cégbejegyzést követően esedékes, a már bejegyzett, végleges adózót terheli a teljesítési kötelezettség. A jogfolytonosság biztosítása érdekében a cégbejegyzést követően az adózó felel az előtársaság kötelezettségeiért, és megilletik az előtársaság jogai is.

5.1.7. Az adókötelezettség szünetelésének következményei

Az Art. 15. §-a alapján az egyéni vállalkozó, az egyéni ügyvéd, a szolgáltató állatorvosi tevékenység gyakorlására jogosító igazolvánnyal rendelkező természetes személy és a szabadalmi ügyvivő a tevékenységének szüneteltetése, míg a közjegyző a közjegyzői szolgálata szünetelésének időtartamához kötődő és ilyen minőségében keletkezett adókötelezettségek – kivéve az általános forgalmi adóval kapcsolatos kötelezettségek – teljesítése alól mentesül, ideértve a pénzforgalmi-számlafenntartási kötelezettséget is. Az ilyen tevékenységet folytatók a szünetelés időtartamára adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést, költségvetésitámogatás-igénylést a szünetelés megszűnését követően, illetve a szünetelés időtartama alatt nem kérhetnek, továbbá a túlfizetés visszatérítésére sincs lehetőség. Ha az említett személyek más tevékenységet is folytatnak, azzal összefüggésben változatlanul fennáll az adókötelezettség teljesítése.

6. Az egyes adókötelezettségek részletszabályai

Ahogyan azt említettük, az eljárási adókötelezettségek az anyagi adókötelezettségek teljesítésének módját és idejét határozzák meg. Ugyanakkor itt meg kell jegyeznünk, hogy a lentiekben szereplő mellékkötelezettségek keletkezésének és megszűnésének időpontja elválhat az anyagi jogi főkötelezettségtől. Így például a bizonylat megőrzésének kötelezettsége az adómegállapításhoz való jog elévülésének időpontjáig teljesítendő, tehát adójogi szempontból eddig az időpontig bír relevanciával. Ugyanakkor a Szt. 169. §-a a bizonylat megőrzésére ennél hosszabb időpontot nevesít (8 év).

6.1. A bejelentkezés és a bejelentés szabályai

Az adóköteles tevékenységet végző adózónak az adóhatósági nyilvántartásba vételéhez szükséges alapvető eljárási cselekménye az első bejelentés, melyet az Art. 16. §-a bejelentkezésként nevesít, és amely a bejelentésnek az egyik fajtája (a másik bejelentési típus a változásbejelentés). Az adójogi jogkövető magatartás teljesítésének egyik alapvető eljárásjogi formája a bejelentkezés, hiszen a nyilvántartásban nem szereplő adózói kör által okozott adóbevétel kiesés egészen a kétezres évekig mind a magyar, mind más ország adóigazgatási eredményességének (vagy eredménytelenségének) egyik legnagyobb fokmérőjét jelentette. Mára elmondhatjuk, hogy nem a regisztráció nélküli adózói kör okoz problémát, sokkal inkább a fiktív adatokkal bejelentkezett, tényleges adóköteles működést nem folytató és kifejezetten az adó-visszaigénylésekre és visszatérítésekre „utazó” fiktív vállalkozások. Ugyanakkor az utóbbi évek „terelő” szabályozásának eredményeként (pl. EKAER, online pénztárgépek és automaták, online ellenőrzés) ez utóbbiak köre is jelentősen csökkent.

6.1.1. A bejelentkezési kötelezettség

A bejelentkezés az első olyan adókötelezettség, amelynek teljesítése során az adózó először kerül kapcsolatba az adóhatósággal. Az Art. 16. §-a szerint az adóköteles tevékenységet folytatni kívánó adózó adóhatósági nyilvántartásba vétele érdekében köteles az adóhatósághoz bejelentkezni, feltéve, hogy törvény eltérően nem rendelkezik. A bejelentendő adatokat az Art. 1. melléklet tartalmazza (többek között név, cégnév, cím, székhely, létesítő okirat adatai, gazdálkodási forma, statisztikai számjel, iratőrzési hely, átalányadó-választást, külföldi pénzintézetnél vezetett pénzforgalmi számlaszám). Bejelentendő adatkört ugyanakkor az Art. egyéb szabályai is tartalmaznak.

A külföldi pénzintézetnél vezetett számlaszám bejelentésének szabálya 2018-tól hatályos és alapvetően a későbbiekben ismertetett OECD és európai uniós automatikus adatcserére vonatkozó nemzetközi szabályozás belső szabályozási megfelelőjeként került a törvénybe. A bejelentkező gazdasági társaság adózó külföldi pénzintézetnél vezetett valamennyi érvényes számlaszámát, a számlát vezető külföldi pénzintézet nevét, valamint a számla megnyitásának és lezárásának napját szükséges bejelenteni. Az állami adó- és vámhatóság 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújthatja azt az adózót, aki e bejelentési kötelezettségét késedelmesen, hibásan, valótlan adattartalommal, hiányosan teljesíti, vagy nem teljesíti.

Az Art. 16. § (2) bekezdésében foglaltak alapján adóköteles tevékenységet bizonyos kivételekkel csak bejelentkezett, adószámmal rendelkező adózó folytathat. Az adózó adóköteles tevékenysége megkezdésének bejelentésével egyidejűleg nyilatkozik az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényben (Áfa tv.) meghatározott adózási módokra vonatkozó választásáról, kizárólag adómentes tevékenység végzéséről, az adómegállapítás Áfa tv.-ben meghatározott különös módjának alkalmazásáról. Az ezzel kapcsolatos részletes szabályozást az Áfa tv. tartalmazza.

Az adószám kiállítását az adóhatóság megtagadja, ha a bejelentett adatok valótlanok vagy hiányosak, vagy a lentebb ismertetett adóregisztrációs eljárás során megállapítja, hogy az adószám megállapításának törvényi akadálya áll fenn.

6.1.1.1. Az egyablakos rendszer

Az Art.-ban rögzített bejelentkezési szabályok az egyszerűsítés jegyében a Ctv., másrészt az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény rendelkezéseivel függnek össze. A hivatkozott törvények közös rendelkezése, hogy a cégbejegyzéshez kötött, illetőleg az egyéni vállalkozói tevékenységet folytató adózók a cégbíróságnál, illetőleg a vállalkozókat nyilvántartó szervnél jelentkeznek be, jelentik be a vonatkozó törvényekben előírt adataikat és ennek alapján a cégbíróság, illetőleg a nyilvántartó szerv szerzi be az állami adóhatóságtól az adószámot és közli az adózóval. Az adószám kialakítása végett a cégbíróság, illetőleg a nyilvántartó szerv az állami adóhatóság rendelkezésére bocsátja a vonatkozó törvényekben meghatározott, az adószám meghatározáshoz és az adóhatósági alap-nyilvántartás kialakításához nélkülözhetetlen adatokat. Hasonlóan, a bíróság által nyilvántartandó jogi személy közvetlenül a bírósághoz jelentkezik be (pl. alapítvány).

Ez az ún. egyablakos bejelentkezés rendszere, vagyis az adózónak a cégbíróságon, illetőleg a nyilvántartó szervnél történő bejelentkezésével megvalósul az állami adóhatósághoz való bejelentkezése is. A cégbíróság, a nyilvántartó szerv és az állami adóhatóság közötti adatkapcsolat számítógépes rendszeren keresztül valósul meg.

6.1.2. Fióktelep, közvetlen kereskedelmi képviselet bejelentkezése

Az Art. 17. §-a alapján a fióktelep mint a külföldi vállalkozás adózási ügyvivője, valamint a kereskedelmi képviselet bejelentkezési szabályaira a gazdasági társaságokra vonatkozó szabályok az irányadók, vagyis a cégbíróságon keresztül tesznek eleget az állami adó- és vámhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségüknek, azzal az eltéréssel, hogy az adószám megszerzését követő 15 napon belül 90 napnál nem régebbi, illetőségük szerinti ország adóhatóságától származó illetőségigazolást is kötelesek az adóhatósághoz benyújtani.

6.1.3. Bejelentkezés az önkormányzati adóhatósághoz

Az Art. 18. §-a rögzíti, hogy az adózó az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adó esetén az adókötelezettség keletkezését, annak bekövetkezésétől számított 15 napon belül – az erre a célra rendszeresített nyomtatványon – jelenti be az önkormányzati adóhatóságnak.

6.1.4. Az adóregisztrációs eljárás

Az adóregisztrációs eljárásnak a gazdaság fehérítésének egyik fontos adóeljárási eszközeként az a célja, hogy megakadályozza, illetve megnehezítse az adókikerülési célból létrehozni kívánt társaságok alapítását. A cégbejegyzésre kötelezett adózók adószámának megállapítására 2012 óta nem automatikusan kerül sor, hanem kizárólag az után, hogy az adó- és vámhatóság vizsgálta a törvényben meghatározott személyi kör (jellemzően többségi tulajdonosok, vezető tisztségviselők) adózói előéletét. Az Art. 19. §-ának szabályai alapján az adóregisztrációs eljárás során az állami adó- és vámhatóság azt vizsgálja, hogy fennáll-e olyan, a törvényben taxatív módon meghatározott kizáró ok az adózó vezető tisztségviselőjével, cégvezetőjével, képviseletre jogosult tagjával, vagy korlátolt felelősségű társaság, zártkörűen működő részvénytársaság esetében az 50 százalékot meghaladó mértékű szavazati joggal vagy minősített befolyással rendelkező tagjával, illetve részvényesével szemben, amely az adószám megállapításának akadályát képezi. Ha az adózóval szemben fennállnak a törvényben meghatározott kizáró feltételek, az adóhatóság megtagadja az adószám kiadását, és a cégbíróság elutasítja a cégbejegyzés iránti kérelmet. Az adóregisztrációs eljárást az adó- és vámhatóság nem kizárólag az adószám megállapítása előtt folytatja le, hanem a cégbejegyzésre kötelezett adózók vezető tisztségviselőjének, cégvezetőjének, vagy törvényben meghatározott tagjának személyében bekövetkezett változással összefüggésben (cégvásárlás) is lefolytatja az adóregisztrációs eljárást.

6.1.4.1. Kimentési kérelem az adóregisztrációs eljárásban